close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

22

код для вставкиСкачать
Министерство образования и науки Российской Федерации
Сибирский федеральный университет
УЧЕТ И АНАЛИЗ
Учебно-методическое пособие
Электронное издание
КРАСНОЯРСК
СФУ
2014
1
УДК 005.01(07)
ББК 65.052.201я73
У919
Рецензенты: Соловьева Н.А., к. э. н., профессор;
Полякова И. А., к. э. н., доцент;
Ростовцева О. С., к. э. н., доцент
Составители: Абдулхакова Ольга Анатольевна,
Шовхалов Шамиль Ахьядович
У919 Учет и анализ: учебно-методическое пособие [Электронный ресурс] /
сост.: О. А. Абдулхакова, Ш. А. Шовхалов. – Электрон. дан. – Красноярск: Сиб. федер. ун-т, 2014. – Систем. требования: PC не ниже
класса PENTIUMI; 128 Mb RAM; WINDOWS 98/XP/7; Adobe Reader v
8.0 и выше. – Загл. с экрана.
Учебно-методическое пособие состоит из трех разделов: финансовый
учет, управленческий учет и финансовый анализ. Первый и второй разделы написаны канд. экон. наук. О. А. Абдулхаковой, третий – канд. экон. наук. Ш. А. Шовхаловым. По основным темам приведены вопросы для самоконтроля.
Предназначено для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки 080200.62 «Менеджмент», а также для студентов других экономических
специальностей.
УДК 005.01(07)
ББК 65.052.201я73
© Сибирский
федеральный
университет, 2014
Электронное учебное издание
Подготовлено к публикации ИЦ БИК СФУ
Подписано в свет 18.09.2014 г. Заказ 1407
Тиражируется на машиночитаемых носителях
Издательский центр
Библиотечно-издательского комплекса
Сибирского федерального университета
660041, г. Красноярск, пр. Свободный, 79
Тел. (391)206-21-49. e-mail: [email protected]
http://rio.sfu-kras.ru
2
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ..................................................................................................................................... 4
ГЛАВА 1. ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ ............................................................................................... 5
1.1. ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ: ОБЪЕКТЫ, СОДЕРЖАНИЕ, НОРМАТИВНОЕ
РЕГУЛИРОВАНИЕ ................................................................................................................... 5
1.2. УЧЕТ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ ............................................................................. 9
1.3. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ .................................. 20
1.4. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ ............................ 32
1.5. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ............................................................................................................ 40
1.6. УЧЕТ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ...................... 49
1.7. УЧЕТ КАПИТАЛОВ И РЕЗЕРВОВ ............................................................................... 55
ГЛАВА 2. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ .................................................................................... 59
2.1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ: ОБЪЕКТЫ, СОДЕРЖАНИЕ, ПРИНЦИПЫ ............... 59
2.2. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ФОРМИРОВАНИЯ
И ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ................................................................................... 64
2.3. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ............................................... 68
2.4. ПРИНЯТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ........................................................... 76
2.5. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И КОНТРОЛЬ ЗАТРАТ ........................................................... 82
ГЛАВА 3. ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ ....................................................................................... 86
3.1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФИНАНСОВОГО АНАЛИЗА .................................... 86
3.2. АНАЛИЗ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ .................................................................. 93
3.3. АНАЛИЗ МАРКЕТИНГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ОБЪЕМА ПРОДАЖ............. 107
3.4. АНАЛИЗ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ............................................................... 120
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ...................................................................................... 138
3
ВВЕДЕНИЕ
Специалисты, занимающиеся управленческой деятельностью, должны
не только быть компетентными в сфере менеджмента, но и обладать знаниями в области учета и анализа. Данные учета являются основной информационной базой для принятия управленческих решений, а с помощью финансового анализа проводится всестороннее изучение результатов деятельности
коммерческих предприятий и факторов их формирования, направленное на
выявление резервов повышения рыночной стоимости организации.
Современные требования федеральных государственных образовательных стандартов высшего профессионального образования по направлению
подготовки 080200 «Менеджмент» (квалификация «Бакалавр») к специалистам в области менеджмента предопределили актуальность и значимость данного учебно-методического пособия. Работа является междисциплинарной и
предназначена для подготовки студентов к базовым дисциплинам профессионального цикла: «Учет и анализ: финансовый учет», «Учет и анализ: управленческий учет», «Учет и анализ: финансовый анализ».
Пособие включает три главы, которые делятся на параграфы. В первой
главе «Финансовый учет» рассмотрен учет внеоборотных и оборотных активов, обязательств и капитала организации в соответствие с нормативными документами, методическими указаниями, рекомендованными Минфином РФ, и
сложившейся практикой учета. Вторая глава «Управленческий учет» посвящена вопросам классификации, учета затрат, калькулирования себестоимости
и принятия управленческих решений. Третья глава «Финансовый анализ» посвящена теоретическим основам финансового анализа, а также методикам
оценки финансового состояния, маркетинговых продаж и финансовых результатов коммерческой организации, что в современной динамичной среде
являются необходимым условием выживания и развития предприятий. В конце каждого параграфа приведены вопросы для самоконтроля, которые помогут в освоении дисциплин.
Знания в данных областях способствуют формированию профессиональных компетенций, предусмотренных федеральным стандартом.
4
Глава 1. ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
1.1. Финансовый учет: объекты, содержание,
нормативное регулирование
Для экономики характерно наличие и функционирование хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм, управление которыми невозможно без качественной информации. Основной информационной базой для принятия правильных управленческих решений являются данные, формируемые в бухгалтерском учете, для которых характеры достоверность, своевременность, полнота и т.д.
Во всем мире бухгалтерский учет признается языком бизнеса. С его помощью можно получить информацию о финансово-хозяйственном состоянии
организации, на основе данных бухгалтерского учета построить прогнозные
значения и планы, провести анализ их выполнения.
Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах и составление на ее
основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами [5]
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях.
Организация бухгалтерского учета основывается на концептуальных
принципах, формирующих общие подходы к учетной методологии. В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» ряд «исходных положений», названных допущениями и требованиями, составляет принципы
бухгалтерского учета. К допущениям относятся:
– имущественная обособленность – предполагает, что та или иная организация существует как единое самостоятельное юридическое лицо; ее имущество строго обособлено от имущества ее владельцев, работников и других
организаций;
– непрерывность деятельности – означает, что организация нормально
функционирует и сохранит свои позиции на рынке в обозримом будущем, погашая обязательства перед поставщиками, потребителями и иными партнерами в установленном порядке. Этот принцип обусловливает необходимость
5
увязки активов организации с ее будущей стоимостью, которая может быть
получена при помощи этих активов;
– последовательность применения учетной политики – выбранная организацией учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому. Частое изменение методологических приемов приводит к
несопоставимости бухгалтерских данных;
– временная определенность фактов хозяйственной деятельности – факты хозяйственной жизни организации относятся к тому отчетному периоду (и,
следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического поступления или выплаты денежных
средств, связанных с этими фактами [9].
К требованиям в бухгалтерском учете относятся:
– полнота отражения бухгалтерской информации – учетная политика
должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов
хозяйственной деятельности организации;
– осмотрительность (консерватизм) – предполагает определенную степень осторожности в процессе формирования суждений, необходимых при
расчетах, производимых в условиях неопределенности, которая позволяет избежать завышения стоимости активов, или доходов, и занижения стоимости
обязательств, или расходов;
– своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности –
между совершением хозяйственной операции и моментом ее регистрации в
бухгалтерском учете проходит какое-то время. Это время (разрыв) должно
быть минимальным, ибо от того, на какую дату будет зарегистрирован факт
хозяйственной жизни, зависит его влияние на финансовый результат организации;
– приоритет содержания перед формой – отражение в бухгалтерском
учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой
формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;
– непротиворечивость данных – тождества данных синтетического и
аналитического учета;
– рациональность – рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета
исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации [9].
Бухгалтерский учет в зависимости от целей, задач и формируемой информации делится на финансовый и управленческий учет (особенности
управленческого учета будут рассмотрены в главе 2 настоящего пособия).
Бухгалтерский финансовый учет формирует информацию об активах,
обязательствах, собственных источниках формирования имущества, доходах
и расходах и иных фактах хозяйственной жизни в объемах, необходимых для
внешних пользователей. Для бухгалтерского финансового учета характерно
строгое соблюдение требований законодательства и общепринятых бухгалтерских принципов. Конечной стадией учетного процесса бухгалтерского финансового учета является формирование бухгалтерской (финансовой) отчет6
ности. Пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности являются,
прежде всего, внешние – сторонние организации и физические лица, нуждающиеся в информации, но не влияющие на принятие управленческих решений. К внешним пользователям относят: акционеров, партнеров, кредиторов, налоговые и статистические органы, банки, осуществляющие финансирование и т.д. Данные бухгалтерской (финансовой) отчетности не являются
коммерческой тайной и являются публичными. Основные задачи бухгалтерского финансового учета:
– формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
– обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним
пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых
ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
– предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения
ее финансовой устойчивости. [18]
К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:
1) федеральные стандарты;
2) отраслевые стандарты;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета;
4) стандарты экономического субъекта.
Закон № 402-ФЗ определяет термин – стандарт бухгалтерского учета.
Это документ, устанавливающий минимально необходимые требования к
бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения.
Определено, что органами государственного регулирования бухгалтерского учета в России являются уполномоченный федеральный орган и Банк
России. Регулирование бухгалтерского учета могут осуществлять также саморегулируемые организации.
Роль федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) вначале
будут исполнять действующие ПБУ. Постепенно они будут пересматриваться
в направлении сближения с Международными стандартами финансовой отчетности – МСФО.
Основной составляющей законодательства РФ о бухгалтерском учете
является Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступил в силу с 1 января 2013 года. Он устанавливает
единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.
7
Федеральный закон состоит из четырех глав. Первая глава «Общие положения» посвящена рассмотрению целей и предметов, сфера действия федерального закона, основных понятий, используемых в законе и законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Во второй главе «Общие требования к бухгалтерскому учету» рассмотрены объекты бухгалтерского учета, обязанность его ведения, общие требования к организации бухгалтерского учета, содержанию учетной политики,
первичным документам и регистрам бухгалтерского учета. Кроме того, данная глава рассматривает общие вопросы бухгалтерской (финансовой) отчетности (состав, отчетный период, особенности бухгалтерской (финансовой)
отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица).
Третья глава «Регулирование бухгалтерского учета» определяет принципы регулирования, документы в области регулирования, субъекты регулирования и прочие вопросы, которые касаются современного представления
законодательных и исполнительных органов власти решений проблем организации и регулирования бухгалтерского учета в России.
В четвертой главе «Заключительные положения» федерального закона
излагаются вопросы, связанные с особенностями применения данного закона,
установлением требований к хранению бухгалтерских документов, а также с
отменой действующих нормативных актов в сфере регулирования бухгалтерского учета и порядком вступления Закона в силу.
Таким образом, регулирование бухгалтерского учета в нашей стране
носит централизованный характер и предусматривает вариативность методов
отражения в учете операций.
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Дайте определение бухгалтерскому учету, что является его объектами.
2. Какие принципы заложены в основу ведения бухгалтерского учета?
3. Какие требования предъявляются к бухгалтерскому учету?
4. Назовите основные черты бухгалтерского финансового учета?
5. Перечислите основные задачи бухгалтерского финансового учета.
6. Какие документы положены в основу регулирования бухгалтерского
учета в РФ?
7. Какие органы осуществляют государственное регулирование бухгалтерского учета в РФ?
8. Назовите основной нормативный документ о бухгалтерском учете в РФ.
9. Когда вступил в силу ФЗ «О бухгалтерском учете»?
10. Дайте характеристику ФЗ «О бухгалтерском учете»
8
1.2. Учет внеоборотных активов
Учет основных средств
Основные средства – это часть внеоборотных активов, которая приобретается для собственных нужд организации и используется при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг в течение длительного
сроки, превышающего 12 месяцев. В течение всего срока использования основные средства не теряют свою материальную форму, но при этом переносят часть своей стоимости на производимую продукцию посредствам начисления амортизации.
Основными нормативными документами, регламентирующими порядок
учета основных средств, являются:
1. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н;
2. Методические указания по учету основных средств, утвержденные
приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н.
Согласно выше перечисленных нормативных документов в качестве
основных средств признаются активы, которые одновременно выполняют
следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции,
при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение
и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного
объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Основные средства поступают в организацию и оцениваются по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости.
Чаще всего в бухгалтерском учете применяется первоначальная стоимость, которая формируется из фактических затрат на приобретение или создание основных средств. В зависимости от того, как было получено основное
средство, будет зависеть первоначальная стоимость.
Так, первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за
плату, формируется из фактических затрат, связанных с приобретением объекта за исключением НДС и других возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных
средств относятся: покупная стоимость основного средства согласно договору, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору
9
строительного подряда и иным договорам, суммы, заплаченные за консультационные, информационные, посреднические услуги, расходы по доставке основного средства и доведения его до состояния, пригодного к использованию,
таможенные платежи и сборы, невозмещаемые налоги и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением основных
средств.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная
оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные
активы.
Восстановительная стоимость основных средств – это стоимость объекта после переоценки. Согласно ПБУ 6/01, организация имеет право один раз в
год на дату составления годовой бухгалтерской отчетности производить переоценку, в результате которой первоначальная (восстановительная) стоимость корректируется до реально существующей стоимости на данный момент времени согласно рыночным ценам.
Остаточная стоимость определяется путем вычитания из первоначальной стоимости суммы начисленной амортизации. В бухгалтерском балансе
основные средства отражаются по остаточной стоимости.
Основные средства поступают в организацию на основании сопроводительных документов: накладной, счета-фактуры и технической документации.
Принимает объект основных средств специально созданная комиссия, которая назначается приказом руководителем. В комиссию в обязательном порядке должен входить сотрудник, отвечающий за техническое состояние объектов основных средств, материально-ответственное лицо и представитель бухгалтерии. На каждый поступивший объект основных средств комиссия
оформляет Акт о приеме-передаче объекта основных средств. Акт составляется не менее чем в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и
вместе с сопроводительными документами передается в бухгалтерию организации, где каждому объекту присваивается инвентарный номер, который сохраняется на все время эксплуатации объекта. Инвентарные номера выбывших объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течении пяти лет по окончании года
выбытия. На каждый инвентарный объект бухгалтерия открывает инвентарную карточку, организации с небольшим количеством объектов основных
средств могут учитывать их в инвентарной книге.
В процессе эксплуатации, под воздействием времени и природы объекты основных средств постепенно теряют свои первоначальные физические и
технические качества, в результате чего изменяется их стоимость. Износ основных средств компенсируется посредствам начисления амортизации.
10
Амортизация – это процесс постепенного переноса стоимость основных
средств на себестоимость продукции, работ, услуг в течение срока эксплуатации объекта. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете
устанавливается организацией самостоятельно при вводе в эксплуатацию и
является периодом, в течение которого объект служит для выполнения целей
деятельности организации.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено четыре способа начисления амортизации [20]:
– линейный способ;
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений
определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и
нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных
отчислений определяется исходя из остаточной стоимости и нормы амортизации.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и соотношения, в
числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) предполагает определение амортизационных отчислений за отчетный
период исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и соотношения, в числителе которого объем натуральных показателей объема продукции (работ) в отчетном периоде, в знаменателе – предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных
средств.
Организация самостоятельно определяет способ начисления амортизации и закрепляет его в приказе об учетной политике. При этом для разных
групп основных средств в организации могут применяться различные способы.
Амортизация по основным средствам начисляется ежемесячно в размере 1/12 от годовой суммы амортизационных отчислений.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных
средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия
этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения
стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
11
Выбытие основных средств из организации возможно в следующих ситуациях: продажи объектов, безвозмездной передаче, списании в случаях морального или физического износа, стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций, передача в виде вклада в уставный капитал других организаций и в
других случаях.
В случае продажи или другой передачи объекта основных средств сторонним организация оформляется Акт о приеме-передаче объекта основных
средств. В случае ликвидации объекта по причине морального или физического износа, стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций оформляется
Акт о списании объекта основных средств.
Для учета основных средств Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен синтетический счет 01 «Основные средства», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде,
доверительном управлении. Аналитический учет по счету 01 «Основные
средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.
Также для организации учета основных средств используются следующие счета:
02 «Амортизация основных средств»;
08 «Вложения во внеоборотные активы»;
91 «Прочие доходы и расходы».
На счете 02 «Амортизация основных средств» отражается сумма амортизации, накопленная за период эксплуатации объектов основных средств.
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии
будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для отражения доходов и расходов, связанных с выбытием основных средств по разным причинам.
Типовая корреспонденция счетов по учету основных средств
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Описание хозяйственных операций
Учет поступления основных средств, приобретенных за плату
08
60
Отражена покупная стоимость основного средства
19
60
Отражена сумма НДС по приобретенным основным средствам
согласно счета-фактуры
08
76
Отражены транспортные расходы по доставке основного средства
19
76
Отражен НДС по транспортным расходам согласно счетафактуры
08
70,69,10,76 Отражены расходы, связанные с доведением объекта основных
…
средств до состояния пригодного к использованию
08
76
Отражены транспортные расходы
12
08
68
Отражены госпошлины, уплаченные в связи с регистрацией
прав собственности на объект основных средств
01
08
Отражен ввод объекта основных средств в эксплуатацию по
первоначальной стоимости, сформированной по дебету счета
08
68
19
Отражено возмещение из бюджета НДС по приобретенным основным средствам
Учет поступления основных средств, требующих монтажа
07
60
Отражена покупная стоимость основного средства
19
60
Отражена сумма НДС по приобретенным основным средствам
согласно счета-фактуры
07
76
Отражены транспортные расходы по доставке основного средства
19
76
Отражен НДС по транспортным расходам согласно счетафактуры
08
07
Отражена передача оборудования в монтаж по первоначальной
стоимости, сформированной до монтажа
08
60,76
Отражена стоимость монтажных работ, выполняемых подрядным способом
19
60, 76
Отражен НДС по подрядным работам согласно счета-фактуры
08
70,69,10… Отражена стоимость монтажных работ, выполняемых хозяйственным способом
08
76
Отражены транспортные расходы, расходы по доведению объекта основных средств до состояния пригодного к эксплуатации
08
68
Отражены госпошлины, уплаченные в связи с регистрацией
прав собственности на объект основных средств
01
08
Отражен ввод объекта основных средств в эксплуатацию по
первоначальной стоимости, сформированной по дебету счета
08
68
19
Отражено возмещение из бюджета НДС по приобретенным основным средствам
Учет поступления основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал
75/1
80
Отражена задолженность участника (акционера) по вкладу в
уставный капитал в денежной оценке, согласованной учредителями
08
75/1
Отражена передача объекта основных средств в качестве
вклада в уставный капитал по согласованной стоимости
08
76
Отражены транспортные расходы, расходы по доведению
объекта основных средств до состояния пригодного к эксплуатации
01
08
Отражен ввод объекта основных средств в эксплуатацию по
первоначальной стоимости, сформированной по дебету счета
08
Учет поступления основных средств, полученный по договору дарения
08
98/2
Отражено поступление основных средств по договору дарения по текущей рыночной стоимости
08
76
Отражены транспортные расходы, расходы по доведению
объекта основных средств до состояния пригодного к эксплуатации
13
01
08
Отражен ввод объекта основных средств в эксплуатацию по
первоначальной стоимости, сформированной по дебету счета
08
Учет строительства объектов основных средств подрядным способом
08
60
Отражена договорная стоимость проектирования объекта,
уплачиваемая проектировщику, а также иные затраты по
обеспечению и организации строительства объекта
08
60
Отражена договорная стоимость строительства объекта согласно договора подряда
08
68
Отражены госпошлины, уплаченные в связи с регистрацией
прав собственности на объект основных средств
01
08
Отражен ввод объекта основных средств в эксплуатацию по
первоначальной стоимости, сформированной по дебету счета
08
Учет строительства объектов основных средств хозяйственным способом
08
10
Отражено списание материалов, использованных при строительстве объекта
08
02
Отражено начисление амортизации по основным средствам,
используемым в строительстве объекта
08
70
Отражено начисление заработной платы работникам, занятым в строительстве объекта
08
69
Отражены отчисления с заработной платы работников, занятый в строительстве объекта основных средств
08
60
Отражены услуги проектной организации
08
68
Отражены госпошлины, уплаченные в связи с регистрацией
прав собственности на объект основных средств
01
08
Отражен ввод объекта основных средств в эксплуатацию по
первоначальной стоимости, сформированной по дебету счета
08
Учет начисления амортизации по объектам основных средств
20, 23, 25, 02
Отражено начисление амортизации по объектам основных
26, 44
средств, используемым организацией
08
02
Отражено начисление амортизации по объектам основных
средств, используемым в создании внеоборотных активов
91/2
02
Отражено начисление амортизации по объектам основных
средств, сданным в аренду, при условии, что аренда не является основным видом деятельности организации
Учет переоценки основных средств
01
83
Отражена сумма дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости
83
02
Отражена сумма дооценки суммы начисленной амортизации
01
91/1
Отражена сумма дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости в пределах предыдущей уценки
91/2
02
Отражена сумма дооценки суммы начисленной амортизации
в пределах предыдущей уценки
91/2
01
Отражена сумма уценки первоначальной (восстановительной) стоимости
02
91/1
Отражена сумма уценки суммы начисленной амортизации
83
01
Отражена сумма уценки первоначальной (восстановительной) стоимости в пределах предыдущей дооценки
14
02
83
Отражена сумма уценки суммы начисленной амортизации в
пределах предыдущей дооценки
Учет выбытия основных средств в результате морального или физического износа
02
01
Отражено списание суммы начисленной амортизации по выбывающему основному средству
91/2
01
Отражено списание остаточной стоимость объекта
91/2
23, 60,70,69
Отражены расходы, связанные с разборкой, ликвидацией,
утилизацией основного средства
10
91/1
Отражено оприходование деталей, узлов, агрегатов, металлолома, утильсырья, полученных от выбытия основного средства по цене возможной реализации
Учет выбытия основных средств в результате продажи
62
91/1
Отражена продажная стоимость основного средства с учетом
НДС
91/2
68
Отражено начисление сумм НДС с продажной стоимости
объекта основных средств
02
01
Отражено списание суммы начисленной амортизации по выбывающему основному средству
91/2
01
Отражено списание остаточной стоимость объекта
91/2
23, 60,70,69
Отражены расходы, связанные с разборкой основного средства
Учет выбытия основных средств при передаче в виде вклада в уставный капитал
02
01
Отражено списание суммы начисленной амортизации по выбывающему основному средству
58
01
Отражено списание остаточной стоимость объекта
58
91/1
Отражена разница между согласованной стоимостью объекта
и его остаточной стоимостью (согласованная стоимость
больше остаточной)
91/2
58
Отражена разница между согласованной стоимостью объекта
и его остаточной стоимостью (согласованная стоимость
меньше остаточной)
Учет нематериальных активов
Нематериальными активами признается имущество, принадлежащее
организации и предназначенное для долгосрочного использования, не имеющие материально-вещественной формы, но приносящее доход организации.
Основным нормативным документом, регламентирующим бухгалтерский учет нематериальных активов является ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153.
Согласно данного нормативного документа, к объектам нематериальных активов относится имущество, одновременно отвечающее следующим
критериям:
1) объект используется при производстве продукции, выполнении работ,
оказании услуг, либо для управленческих нужд организации и способен приносить экономическую выгоду в будущем;
15
2) организация имеет право на получение экономических выгод, вытекающее из надлежаще оформленных документов, подтверждающих право
собственности организации на данный актив;
3) объект может быть отделен (идентифицирован) от других активов;
4) объект используется в течение длительного срока, превышающего 12
месяцев;
5) не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или одного
операционного цикла;
6) первоначальная стоимость объекта может быть определена;
7) объект не имеет материально-вещественной формы.
К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты:
– произведения науки, литературы и искусства;
– программы для электронных вычислительных машин;
– изобретения;
– полезные модели;
– селекционные достижения;
– секреты производства (ноу-хау);
– товарные знаки и знаки обслуживания;
– деловая репутация.
Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления актива.
В случае, если нематериальный актив поступает в организацию в результате приобретения за плату его первоначальной стоимостью будет считаться сумма фактических расходов на приобретение и обеспечение условий
для использования активов за исключением НДС и других возмещаемых налогов. К фактическим затратам относятся:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на
средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
– таможенные пошлины и таможенные сборы;
– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные
пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным
лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях [19].
Первоначальной стоимостью нематериальных активов, созданных самой организацией, признается сумма фактических расходов на создание и
обеспечение условий для использования актива в запланированных целях, за
исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
16
Первоначальной стоимостью нематериальных активов, внесенных в
счет вклада в уставный капитал, является денежная оценка, согласованная
учредителями организации.
В случае поступления нематериальных активов по договору дарения
первоначальной стоимостью считается текущая рыночная стоимость объекта
на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая
могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения
текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», стоимость нематериальных активов может быть изменена в случае их переоценки и обесценения.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, под которым понимается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство
индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
Принимаются к учету нематериальные активы в следующих случаях:
при приобретении, создании собственными силами или с привлечением сторонних исполнителей, поступлении в счет вклада в уставный капитал, при
поступлении по договорам дарения и мены и т.д.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на основании приказа руководителя. Объекты нематериальных активов принимает
специально созданная для этих целее комиссия. На поступившие объекты нематериальных активов комиссия оформляет акт приемки-передачи нематериальных активов, который содержит подписи членов комиссии. На принятый к учету объект нематериальных активов заводится Карточка учета нематериальных активов.
Стоимость нематериальных активов погашается в течение срока использования объекта посредствам начисления амортизации. Срок полезного
использования нематериальных активов определяется организацией самостоятельно.
Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ежемесячная
сумма амортизационных отчислений по нематериальному активу определяется одним из следующих способов:
– линейный способ;
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При линейном способе ежемесячная сумма амортизационный отчислений определяется исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива
равномерно в течение срока полезного использования этого актива.
17
При способе уменьшаемого остатка сумма ежемесячных амортизационный отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе
– оставшийся срок полезного использования в месяцах;
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ) ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и
предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Если объект нематериальных активов не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, он подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие нематериальных активов возможно в следующих случаях:
– прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
– передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
– перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том
числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания
на данный нематериальный актив);
– прекращения использования вследствие морального износа;
– передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
– передачи по договору мены, дарения;
– выявления недостачи активов при их инвентаризации и в иных случаях.
В случае передачи объектов нематериальных активов третьим лицам,
необходимо оформить акт приемки-передачи нематериальных активов. В
случае, если нематериальный актив выбывает по причине морального износа,
оформляется Акт на списание нематериальных активов.
Для учета нематериальных активов Планом счетов бухгалтерского учета
предусмотрен синтетический счет 04 «Нематериальные активы», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Также
для организации учета нематериальных активов используются следующие счета:
05 «Амортизация нематериальных активов»;
08 «Вложения во внеоборотные активы»;
91 «Прочие доходы и расходы».
18
На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается сумма
амортизации, накопленная за период эксплуатации объектов нематерильных
активов.
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах на приобретение нематериальных активов, а
также о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских,
опытно-конструкторских и технологических работ.
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для отражения доходов и расходов, связанных с выбытием нематериальных активов по разным
причинам.
Типовая корреспонденция счетов по учету нематериальных активов
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Описание хозяйственных операций
Учет поступления нематериальных активов, приобретенных за плату
08
60
Отражена покупная стоимость нематериальных активов
19
60
Отражена сумма НДС по приобретенным нематериальным
активам согласно счета-фактуры
08
76
Отражены информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением объекта нематериальных активов, а
также расходы в виде вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных
активов
19
76
Отражен НДС по расходам согласно счета-фактуры
08
68
Отражены госпошлины, уплаченные в связи с регистрацией
прав собственности на объект нематериальных активов
04
08
Отражено принятие к учету объекта нематериальных активов
по первоначальной стоимости, сформированной по дебету
счета 08
68
19
Отражено возмещение из бюджета НДС по приобретенным
нематериальным активам
Учет начисления амортизации по нематериальным активам
20, 23, 25, 05
Отражено начисление амортизации по объектам нематери26, 44
альных активов, используемых организацией
08
05
Отражено начисление амортизации по объектам нематериальных активов, используемых в создании внеоборотных активов
91/2
05
Отражено начисление амортизации по объектам нематериальных активов, сданных в аренду, при условии, что аренда
не является основным видом деятельности организации
Учет выбытия нематериальных активов в результате морального или физического износа
05
04
Отражено списание суммы начисленной амортизации по выбывающему нематериальному активу
91/2
04
Отражено списание остаточной стоимости объекта
19
Учет выбытия нематериальных активов в результате продажи
62
91/1
Отражена продажная стоимость нематериального актива
91/2
68
Отражено начисление суммы НДС с продажной стоимости
объекта нематериальных активов
05
04
Отражено списание суммы начисленной амортизации по выбывающему нематериальному активу
91/2
04
Отражено списание остаточной стоимости объекта
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Дайте определение понятий «основные средства» и «нематериальные
активы».
2. Назовите основное нормативные документы по учету основных
средств и нематериальных активов.
3. Перечислите условия для признания активов основными средствами
и нематериальными активами.
4. Назовите виды оценки основных средств и нематериальных активов.
5. Перечислите основные первичные бухгалтерские документы по
движению основных средств и нематериальных активов.
6. Назовите способы начисления амортизации по основным средствам и
нематериальным активам в бухгалтерском учете.
7. Перечислите способы поступления основных средств в организацию.
Какими бухгалтерскими записями оформляется поступление основных
средств в организацию?
8. В каких случаях происходит выбытие основных средств из организации? Какие бухгалтерские записи оформляют эти операции?
9. Перечислите способы поступления нематериальных активов в организацию. Какими бухгалтерскими записями оформляются эти операции?
10. В каких случаях происходит выбытие нематериальных средств из
организации? Бухгалтерские записи по выбытию нематериальных активов.
1.3. Учет материально-производственных запасов
Материально-производственные запасы (МПЗ) – это часть активов организации, используемая в качестве сырья, материалов при производстве
продукции (выполнения работ, оказания услуг), предназначенная для продажи, включая готовую продукцию и товары, а также используемая для управленческих нужд организации. Материально-производственные запасы составляют основную часть оборотных активов производственных и торговых
организаций, поэтому особое внимание уделяется порядку их учета на всех
уровнях. К материально-производственным запасам относят материалы, готовую продукцию, а также затраты в незавершенном производстве и товары.
Основные нормативные документы по учету материальнопроизводственных запасов:
20
1. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденный приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н;
2. Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от
28.12.2001 № 119н.
Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»,
МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости, которая зависит
от способа их поступления.
Фактической себестоимостью запасов в случае, если они поступают в
результате приобретения за плату, а также изготовления самой организацией,
считается сумма фактических затрат на приобретение (изготовление) за исключением НДС и других возмещаемых налогов.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов,
внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями организации.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов,
полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется
исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»,
при отпуске МПЗ в производство и их прочем выбытии, за исключением товаров в розничной торговле, учитываемых по продажным ценам, оценка запасов производится одним из следующих способов:
– по себестоимости каждой единицы;
– по средней себестоимости;
– по себестоимости первых по времени приобретения материальнопроизводственных запасов (способ ФИФО).
Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов
выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить
формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также
надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть
номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.[15]
Учет материалов
Материалы – это часть материально-производственных запасов, используемых в качестве предметов труда в производственном процессе, а также для собственных нужд организации.
Материалы поступают в организацию на основании сопроводительных
документов (накладных, счетов-фактур). На материалы, поступившие от поставщика или из переработки, материально-ответственное лицо работник
21
склада составляет Приходный ордер. Ордер составляется в одном экземпляре
на фактическое количество поступивших материальных ценностей в день их
поступления.
В случае если при приемке материалов обнаружены расхождения по
количеству или качеству, а также, если материалы поступают без сопроводительных документов, оформляется Акт о приемке материалов. Он составляется в двух экземплярах и служит основанием для предъявления претензии
поставщику.
Отпуск материалов осуществляется на основании требованиянакладной, лимитно-заборной карты или накладной на отпуск материалов на
сторону. Для оформления движения материалов внутри организации между
структурными подразделениями или материально-ответственными лицами
оформляют Требование-накладную. Ее составляет в двух экземплярах материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для
списания ценностей, а второй – принимающему складу для оприходования
ценностей.
В случае если производится отпуск систематически потребляемых при
изготовлении продукции материалов, применяется Лимитно-заборная карта.
Она выписывается в двух экземплярах на одно наименование материалов.
Отпуск материалов по данному документу осуществляется в пределах установленного лимита, таким образом, лимитно-заборная карта служит не только оправдательным документом на списание материальных ценностей со
склада, но и способом текущего контроля потребления ценностей.
При передаче материалов структурным подразделениям, находящимся
за пределами территории организации, а также сторонним организациям
оформляется Накладная на отпуск материалов на сторону.
Для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и т.д.
применяется Карточка учета материалов. Она заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом
(кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке ведут на основании
первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.
Учет материалов в организации осуществляется на активном балансовом счете 10 «Материалы», на котором материалы могут отражаться по
фактической себестоимости или по учетным ценам. В качестве учетных цен
на материалы применяются: договорные цены; фактическая себестоимость
материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года); планово-расчетные цены; средняя цена группы материалов.
При учете материалов по фактической себестоимости в дебет счета 10
«Материалы» относят все расходы на их приобретение, таким образом, формируется фактические себестоимость поступивших материалов. Списание
материалов отражается по кредиту счета 10 «Материалы» также по фактической себестоимости.
22
Если же материалы на счете 10 «Материалы» отражаются по учетным
ценам, то в учете также будут использованы счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Фактическая себестоимость при этом методе учета будет
формироваться по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Отклонение учетных цен от фактической себестоимости материалов списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей». В течение месяца материалы списываются со
склада в производство и другие нужды по учетным ценам. В конце месяца
сумма накопленного отклонения на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» распределяется между стоимостью списанных материалов и стоимостью их остатка на складах.
Для расчета фактической себестоимости материалов, отпущенных со
склада в производство, определяют средний процент отклонений фактической себестоимости материалов от стоимости по учетным ценам. Затем рассчитывается абсолютная сумма отклонений.
Средний процент отклонений фактической стоимости материалов от
учетных цен рассчитывается по формуле:
Оо+То
НСР=
(1)
Оз+Тз
где Нср – средний процент отклонений фактической себестоимости материалов от стоимости по учетным ценам; Oо – отклонение фактической себестоимости материалов от стоимости по учетным ценам на начало месяца; To – отклонение фактической себестоимости материалов от стоимости по учетным
ценам поступивших материалов за месяц; Оз – стоимость материалов в четных ценах на начало месяца; Тз – стоимость поступивших в течение месяца
материалов по учетным ценам.
Абсолютную сумму отклонений фактической себестоимости материалов
от стоимости по учетным ценам находят по формуле:
Аб= Нср х Зпр
(2)
где Аб – абсолютная сумма отклонений фактической себестоимости материалов от стоимости по учетным ценам; Зпр – стоимость запасов, отпущенных в производство по учетным ценам.
23
Типовая корреспонденция счетов по учету материалов
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Описание хозяйственных операций
Учет материалов на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости
10
60
Отражена покупная стоимость поступивших материалов
19
60
Отражен НДС по приобретенным материалам
10
76
Отражены транспортные и др. расходы, связанные с приобретение материалов
19
76
Отражен НДС по расходам, связанным с приобретением материалов
20, 25, 26 т 10
Отражено списание в расход материалов по фактический себестоимости
др.
Учет материалов на счете 10 «Материалы» по учетным ценам
15
60
Отражена покупная стоимость поступивших материалов
19
60
Отражен НДС по приобретенным материалам
15
76
Отражены транспортные и др. расходы, связанные с приобретение материалов
19
76
Отражен НДС по расходам, связанным с приобретением материалов
10
15
Отражено поступление материалов в учетных ценах
16
15
Отражено отклонение фактической стоимости материалов от
учетных цен (фактическая себестоимость выше учетных цен)
15
16
Отражено отклонение фактической стоимости материалов от
учетных цен (учетные цены выше фактической себестоимости)
20, 25, 26 т 10
Отражено списание в расход материалов по учетным ценам
др.
20
16
Отражено отклонение в фактической себестоимости списанных материалов от учетных цен (фактическая себестоимость
выше учетных цен)
20
16
Отражено отклонение в фактической себестоимости списанных материалов от учетных цен методом «красное сторно»
(учетные цены выше фактической себестоимости)
Учет затрат на производство и выпуска готовой продукции
Затраты – это стоимость ресурсов, использованных в процессе хозяйственной деятельности за определенный период на определенные цели. Таким
образом, затраты – это уменьшение одних активов с целью прироста других.
Понятие «затраты» следует отделять от понятия «расходы», которое определено действующим ПБУ 10/99 «Расходы организации». Так, согласно ПБУ
10/99 «расходы организации» – это уменьшение экономических выгод, в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к
уменьшению капитала за исключением уменьшения вкладов по решению
собственников имущества. В признании расходов важными условиями считается документальное подтверждение и прямое отношение к получению дохода и прибыли. Таким образом, можно сделать вывод, что не все затраты мо-
24
гут быть признаны расходами. Например, затраты на приобретение объекта
основных средств текущего периода признаются расходами в части амортизационных отчислений в следующих периодах в течение всего срока полезного использования (более подробно понятие «расходы» рассматривалось в параграфе 6 настоящего пособия).
Группировка затрат осуществляется по статьям калькуляции. «Статьи
калькуляции – это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов». [31] Номенклатура статей затрат устанавливается организацией самостоятельно, в большинстве отраслей промышленности предусматривает следующая группировка расходов по статьям калькуляции:
1) Сырье и материал»;
2) Возвратные отходы (вычитаются);
3) Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги
производственного характера сторонних организаций;
4) Топливо и энергия на технологические цели;
5) Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих
в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;
6) Отчисления на социальные нужды;
7) Расходы на подготовку и освоение производства;
8) Общепроизводственные расходы;
9) Общехозяйственные расходы;
10) Потери от брака;
11) Прочие производственные расходы;
12) Расходы на продажу.
Общая схема учета затрат на производство представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ и включает следующие этапы.
На первом этапе отражаются все фактические затраты: материальные
затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты, которые собираются по дебету основных калькуляционных счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные резервы», 28 «Брак в производстве».
На втором этапе определяется сумма общепроизводственных и общехозяйственных расходов, и распределяются между выпущенной продукцией и
остатками незавершенного производства пропорционально нормативной их
величине. Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг. В качестве
базы распределения этих расходов могут выступать: заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам;
затраты на обработку без стоимости материалов, полуфабрикатов и доплат по
прогрессивно-премиальным системам; прямые затраты и др. Расходы, учтен25
ные на счетах 25 и 26, списываются по окончании отчетного периода в дебет
счета 20 с кредита счетов 25, 26.
Также предприятие может определить в учетной политике способ списания непосредственно в дебет счета 90 с кредита счета 26.
На третьем этапе при наличии производственного брака на счете 28 выявляются окончательные потери от брака, которые списываются с кредита
счета 28 в дебет счета 20.
По завершении данного этапа на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период.
На четвертом этапе определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, и устанавливаются остатки незавершенного производства на конец месяца. Стоимость незавершенного производства
остается как сальдо на начало следующего месяца на счете 20 «Основное
производство» в разрезе каждого изделия. Остальная сумма затрат списывается на выпущенную продукцию с кредита счета 20 «Основное производство»
в дебет счета 43 «Готовая продукция».
Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», готовая продукция – это часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные
характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям
иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Готовая продукция – это часть материально-производственных запасов,
которая является конечным результатом производственного цикла, отвечает
техническим и качественным характеристикам и предназначена для продажи.
Готовая продукция поступает из производства на склад на основании
приемосдаточных накладных, актов и других аналогичных документов, которые составляются в двух экземплярах. Первый экземпляр предназначен для
сдатчика готовой продукции, на основании его происходит списание готовой
продукции из производства, второй – для склада получателя, он является основанием для оприходования готовой продукции на складе. Как правило, для
хранения готовой продукции в организации выделен специальный склад.
Учет готовой продукции ведется по местам хранения и материальноответственным лицам. При этом необходимо обеспечить организацию количественно-суммового учета на складе.
Отпуск готовой продукции со склада покупателю оформляется Накладной на отпуск материалов на сторону. Кроме этого необходимо оформить
сопроводительные документы: накладная, вид которой зависит от способа
доставки товара (товарная накладная, товарно-транспортная накладная и
т.д.), счет-фактура.
Для учета готовой продукции Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен активный балансовый счет 43 «Готовая продукция». Согласно
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» готовая продукция
26
принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, однако
определение фактической себестоимости возможно только в конце месяца,
поэтому, как правило, организации в качестве учетных цен выбирают нормативную (плановую) себестоимость, договорные цены и другие виды цен. В
конце месяца после определения фактической себестоимости производства
корректировка учетных цен.
Синтетический учет готовой продукции может вестись без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с его использованием. В
первом случае на счете 43 «Готовая продукция» продукция учитывается фактической себестоимости, причем в течение месяца используются плановые
цена, а в конце месяца они доводятся путем корректировки до фактической
себестоимости. Второй способ (с использованием счета 40) предполагает, что
на счете 43 «Готовая продукция» ведется учет в нормативных (плановых) ценах, а фактические затраты учитываются на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Типовая корреспонденция счетов по учету затрат
на производство и выпуска готовой продукции
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Описание хозяйственных операций
Учет затрат на производство
20, 23, 25,
10
Отражено списание материалов
26
20, 23, 25,
70, 69
Отражено начисление заработной платы и отчислений на со26
циальные нужды работникам
20, 23, 25,
02
Отражено начисление амортизации на основные средства
26
20, 23, 25,
76 и др.
Отражены прочие расходы
26
20
25
Отражено распределение общепроизводственных расходов
между изделиями основного производства пропорционально
базе распределения
20
26
Отражено распределение общехозяйственных расходов между изделиями основного производства пропорционально базе
распределения (если согласно учетной политике готовая продукция учитывается по полной себестоимости)
90/2
26
Отражено отнесение общехозяйственных расходов как условно-постоянных на себестоимость продаж (если согласно
учетной политике готовая продукция учитывается по неполной себестоимости)
Учет готовой продукции (без использования счета 40)
43
20
Отражено оприходование на склад готовой продукции из
производства по нормативным (плановым) ценам
43
20
Отражено отклонение нормативных (плановых) цен от фактической себестоимости в конце месяца (в случае, если нормативные цены выше фактической себестоимости, запись
27
производится методом «Красное сторно»)
Отражена выручка от продажи продукции с учетом НДС
Отражено начисление НДС от продажи продукции
Отражено списание стоимость реализованной продукции по
нормативным (плановым) ценам
90/2
43
Отражено отклонение нормативных (плановых) цен от фактической себестоимости в конце месяца (в случае, если нормативные цены выше фактической себестоимости, запись
производится методом «Красное сторно»)
Учет готовой продукции (с использованием счета 40)
43
40
Отражено оприходование на склад готовой продукции из
производства по нормативным (плановым) ценам
40
20
Отражено списание фактическая себестоимость произведенной продукции в конце месяца списана
62
90/1
Отражена выручка от продажи продукции с учетом НДС
90/3
68
Отражено начисление НДС от продажи продукции
90/2
43
Отражено списание стоимость реализованной продукции по
нормативным (плановым) ценам
90/2
40
Отражено отклонение нормативных (плановых) цен от фактической себестоимости в конце месяца (в случае, если нормативные цены выше фактической себестоимости, запись
производится методом «Красное сторно»)
62
90/3
90/2
90/1
68
43
Учет товаров в организациях оптовой и розничной торговли
Товары – это часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи. [15].
В оптовой торговле товары учитываются по фактической себестоимости, которая формируется из покупной стоимости и фактических затрат на
приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В розничной торговле товары могут учитываться в покупных или в продажных
ценах. Кроме того, если организация не является плательщиком НДС, сумма
данного налога на отдельный счет не выделяется, а учитываете в общей стоимости поступивших товаров.
Товары поступают от поставщика в организацию на основании сопроводительных документов (накладных, счетов-фактур). В случае если при приемке товаров обнаружены расхождения по количеству или качеству, а также,
если товары поступают без сопроводительных документов, оформляется Акт
об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей. Он составляется в двух экземплярах и служит основанием для предъявления претензии поставщику.
Учет товаров ведется на активном счете 41 «Товары». В оптовых организациях товары на счете 41/1 «Товары на складах» по фактической себестоимости. Учет товаров в розничных организациях ведется на счете 41/2
«Товары в розничной торговле». В качестве учетной цены организация розничной торговли может выбрать покупную цену или продажную. В случае
28
если учет товаров ведется в продажных ценах, на разницу между покупной и
продажной стоимостью начисляется торговая наценка, которая учитывается
на пассивном счете 42 «Торговая наценка».
Торговые организации могут учитывать фактические затраты, связанные с приобретением товаров в их стоимости на счете 41 «Товары» или обособленно на счете 44 «Расходы на продажу».
Выбытие товаров происходит в организациях торговли главным образом
в результате продажи. В оптовых организациях с покупателем заключается договор купли-продажи, договор поставки, где указывают момент перехода права
собственности. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя
вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, руководствуясь нормами гражданского права, в договоре может быть предусмотрен переход права собственности после оплаты отгруженных товаров. В этом случае в момент отгрузки
товаров их учетная стоимость будет списана с кредита счета 41/1 «Товары на
складах» в дебет счета 45 «Товары отгруженные». Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» признание в бухгалтерском учете доходов и расходов возможно лишь в случае перехода права собственности на товар (продукцию), вытекающего из конкретного договора. Лишь
после оплаты товаров в учете будет признана выручка от их продажи, а также
расходы, связанные с продажей товаров. На сумму реализованных товаров организация оформляет накладную, а также счет-фактуру.
В розничной торговле товары реализуются населению, как правило, за
наличный расчет, в этой связи у организаций не бывает дебиторской задолженности покупателей, а сумма выручки в конце рабочего дня приходуется в
кассу организации по приходному кассовому ордеру. В случае если товары в
организации розничной торговли учитываются на счете 41/2 «Товары в розничной торговле» по продажной стоимости, в конце месяца реализованная
торговая наценка сторнируются по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в
корреспонденции с дебетом счета 90/2 «Себестоимость продаж». Сумма реализованной торговой наценки определяется по формуле среднего процента:
%ТН
ТНн ТНпост ТНпр.выб. РТ ОТ
100,
где %ТН – средний процент торговой наценки; ТНн – сумма торговой наценка на начало месяца; ТНпост – сумма торговой наценки по поступившим
товарам; ТНпр.выб. – сумма торговой наценки по товарам, которые выбыли по
причинам не связанным с реализацией; РТ – сумма реализованных товаров за
месяц; ОТ – остаток товара на конец месяца.
29
Сумма реализованной торговой наценки определяется по следующей
формуле
РТН
РТ %ТН
,
где
РТН – реализованная торговая наценка.
Учет тары в организациях торговли ведется обособлено от товаров на
специальном субсчете 3 «Тара под товаром и порожняя» к счету 41 «Товары».
Типовая корреспонденция счетов по учету товаров
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Описание хозяйственных операций
Учет поступления товаров
41/1,2
60
Отражено оприходование фактически поступивших товаров
от поставщика
19
60
Отражен НДС по фактически поступившим товарам, если организация является его плательщиком
41/3
60
Отражено оприходование тары, поступившей вместе с товаром
44
60
Отражены транспортные расходы (если согласно учетной политике товары учитываются по покупной стоимости)
41/1, 2
60
Отражены транспортные расходы (если согласно учетной политике товары учитываются по себестоимости)
19
60
Отражен НДС по транспортным расходам, если организация
является его плательщиком
41/2
42
Отражено начисление торговой наценки на поступивший товар в розничной торговле
Учет реализации товаров в оптовой торговле (по условиям договора переход права собственности наступает после отгрузки товаров)
62
90/1
Отражена выручка от продажи товаров с учетом НДС
90/3
68
Отражено начисление НДС от продажи товаров
90/2
41/1
Отражено списание стоимость реализованных товаров по
учетным ценам
90/2
44
Отражено списание расходов на продажу товаров
51
62
Отражено поступление на расчетный счет оплаты от покупателя за товары
90/9
99
Отражен финансовый результат от продажи товаров в конце
99
90/9
месяца
Учет реализации товаров в оптовой торговле(по условиям договора переход права собственности наступает после оплаты отгруженных товаров)
45
41/1
Отражено списание с материально- ответственного лица отгруженных товаров по учетным ценам
76
68
Отражено начисление НДС с продажной стоимости товаров
51
62
Отражена оплата от покупателя за товары, поступивщая на
расчетный счет
62
90/1
Отражена выручка от продажи товаров с учетом НДС
90/3
76
Отражен НДС от продажи товаров
90/2
45
Отражено списание стоимости реализованных товаров по
учетным ценам
30
90/2
44
Отражено списание расходов на продажу товаров
90/9
99
Отражен финансовый результат от продажи товаров в конце
99
90/9
месяца
Учет реализации товаров в розничной торговле
50
90/1
Отражено поступление в кассу выручки от продажи товаров с
учетом НДС
90/3
68
Отражено начисление НДС с продажной стоимости товаров,
если организация является его плательщиком
90/2
41/2
Отражено списание стоимости реализованных товаров по
продажным ценам
90/2
42
Отражено списание суммы реализованной торговой наценки
методом «красное сторно»
90/2
44
Отражено списание расходов на продажу товаров
90/9
99
Отражен финансовый результат от продажи товаров в конце
99
90/9
месяца
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Дайте определение понятия «материально-производственные запасы»
и раскройте их состав.
2. Перечислите основные нормативные документы по учету материально-производственных запасов.
3. Назовите виды оценки материально-производственных запасов при
поступлении и списании.
4. Какие материально-производственные запасы можно отнести к материалам? Перечислите первичные бухгалтерские документы по учету материалов.
5. По какой стоимости материалы могут отражаться на счете 10 «Материалы»? Составьте бухгалтерские записи по учету материалов.
6. Что понимается под терминами «расходы» и «затраты» организации?
Перечислите этапы учета затрат на производство и составьте бухгалтерские
проводки.
7. Дайте определение понятия «готовая продукция». Какими первичными документами оформляются операции по учету готовой продукции?
8. Составьте бухгалтерские проводки по учету готовой продукции.
9. Дайте определение понятия «товары».
10. Составьте бухгалтерские проводки по учету товаров в оптовой и
розничной торговле.
31
1.4. Учет денежных средств и финансовых вложений
Учет денежных средств
Денежные средства – это совокупность денег на расчетных, валютных,
специальных счетах организации, а также находящихся в кассе наличных денег, денежных документов и переводов в пути. Денежные средства как основные средства платежа находятся в постоянном движении. С помощью денежных средств производятся расчеты с поставщиками и покупателями,
бюджетом и внебюджетными фондами, с сотрудниками организации и другими юридическими и физическими лицами. Порядок осуществления операций с денежными средствами строго регламентируется следующими нормативными документами:
1.Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и
(или) расчетов с использованием платежных карт»;
2. «Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и
монетой Банка России на территории Российской Федерации», утв. Банком
России 12.10.2011 № 373-П;
3. «Положение о правилах осуществления перевода денежных средств»,
утв. Банком России 19.06.2012 № 383-П.
Денежные расчеты производятся как в виде безналичных платежей, так
и наличными деньгами.
Денежные средства предприятия хранятся в кассе организации или на
расчетном счете. В кассе организации наличные денежные средства могут
храниться в пределах установленного лимита. Порядок определения лимита
остатка денежных средств в кассе организации указан в «Положении о правилах осуществления перевода денежных средств», утв. Банком России
19.06.2012 № 383-П. Согласно данного нормативного документа, организация
определяет лимит остатка самостоятельно, учитывая объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги,
а при отсутствии данных поступлений лимит определяется исходя из объем
выдач наличных, за исключением сумм наличных денег, предназначенных
для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам. Превышение лимита остатка денежных средств в кассе допускается в дни выплат
заработной платы, стипендий в течение 5 дней.
Для ведения кассовых операций в штате предприятия должна быть
предусмотрена должность кассира. В случае если в организации несколько
кассиров, один из них выполняет функции старшего кассира. Также ведение кассовых операций может выполнять любой сотрудник организации, на
которого возложены данные обязанности или непосредственно руководитель организации.
Для назначения лица на должность кассира, руководитель организации
издает приказ и заключает с лицом договор о полной индивидуальной мате32
риальной ответственности за сохранность принятых им ценностей. При поступлении на работу кассир должен ознакомиться с порядком ведения кассовых операций. Кассир не имеет права передавать свои обязанности другим
лицам без письменного распоряжения руководителя организации.
Кассовые операции оформляются следующими первичными документами:
– приходный кассовый ордер;
– расходный кассовый ордер;
– расчетно-платежная или платежная ведомость.
Все кассовые документы составляются в единственном экземпляре.
Внесение исправлений в кассовые документы не допускается.
Прием наличных денежных средств в кассу организации оформляется
приходным кассовым ордером, который состоит из двух частей: самого ордера и квитанции к нему. С помощью приходного кассового ордера оформляется поступление наличных денежных средств в кассу с расчетного, текущего,
специального счетов в банках, от покупателей и заказчиков, возврат ранее
выданных подотчетных сумм и прочие операции. Приходный кассовый ордер
подписывается главным бухгалтером и кассиром. Квитанция к приходному
кассовому ордеру выдается лицу, вносящему деньги в кассу организации.
Она должна быть заверена печатью организации, подписана главным бухгалтером и кассиром.
Выдача наличных денежных средств из кассы организации оформляется расходным кассовым ордером. С помощью расходного кассового ордера
оформляются такие операции, как оплата задолженности поставщикам, выдача наличных денежных средств в подотчет на командировочные и хозяйственные расходы, выплата заработной платы и другие операции. Расходный
кассовый ордер подписывается руководителем организации, главным бухгалтером и кассиром. Деньги по кассовым ордерам выдаются на основании
документов, удостоверяющих личность получателя. В кассовом ордере отражаются основные реквизиты этого документа, и получатель расписывается в
получении выданной суммы.
При выдаче заработной платы составляется платежная или расчетноплатежная ведомость. Данные документы применяются для выплаты заработной платы нескольким сотрудникам. Выдача денежных средств по ведомости осуществляется в течение пяти рабочих дней, после чего напротив фамилий лиц, не получивших причитающихся им денег, кассир ставит штамп
«Депонировано» и составляет реестр депонированных сумм. В этом случае
расходный кассовый ордер составляется на общую сумму выданной заработной платы по ведомости.
Все приходные и расходные кассовые ордера регистрируются в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, в котором каждому
ордеру присваивается номер, указывается дата документа и сумма поступлений или выдачи денежных средств.
33
Учет движения денежных средств в кассе ведется в кассовой книге.
Кассовая книга должна быть пронумерована, прошнурована, общее количество прошнурованных листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации, скрепляется печатью. Каждый лист кассовой книги состоит из 2-х равных частей: одна из заполняется кассиром как первый экземпляр и остается в кассовой книге, вторая заполняется кассиром как второй экземпляр с лицевой и оборотной стороны через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой, в конце рабочего дня отрывается и служит отчетом кассира с приложенными к
нему приходными и расходными документами.
Если кассовый учет автоматизирован и кассовая книга ведётся с применением технических средств, то листы формируются в виде машинограмм. Аналогично бумажным версиям, записи ведутся в двух экземплярах.
Один из них – «Входной лист кассовой книги», другой – «Отчёт кассира».
Оба эти отчёта должны составляться одновременно и быть идентичными по
содержанию. В конце рабочего дня электронная кассовая книга должна
быть распечатана.
Для учета наличных денежных средств в организации используется активный счет 50 «Касса».
По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств в
кассу организации, по кредиту счета – выплата денежных средств. Сальдо по
счету характеризует размер наличных денежных средств в кассе организации.
Организации обязаны хранить свободные денежные средства на счетах
в банках.
Для открытия расчетного счета предприятие предоставляет в банк следующие документы:
– заявление на открытие счета
– решение учредителя о создании предприятия
– уставные документы (копии, заверенные нотариально)
– свидетельство о регистрации предприятия (копия)
– справка налоговой инспекции о постановке на налоговый учет
– карточка с образцами подписи и оттиском печати (2 экземпляра).
После проверки правильности и законности предоставленных документов банк заключает с клиентом договор о расчетно-кассовом обслуживании,
счету присваивается двадцатизначный номер, который будет указываться во
всех банковских документах.
Денежные средства списываются с расчетного счета только по письменному распоряжению клиента, за исключением случаев взыскания средств
в безакцептном порядке: платежи по исполнительным листам судебных органов, налоговых органов и других учреждений, которым законодательство или
местные органы власти предоставляют такое право. Также без согласия клиента банк может списывать денежные средства за просроченные ссуды и проценты по ним, перечисления по платежным требованиям и инкассовым пору34
чениям организаций, предоставляющих клиенту банка коммунальные услуги
и услуги связи.
Перевод денежных средств осуществляется в рамках следующих форм
безналичных расчетов:
– расчетов платежными поручениями;
– расчетов по аккредитиву;
– расчетов инкассовыми поручениями;
– расчетов чеками;
– расчетов в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств (прямое дебетование);
– расчетов в форме перевода электронных денежных средств.
При расчетах платежными поручениями банк плательщика обязуется
осуществить перевод денежных средств по банковскому счету плательщика
получателю средств, указанному в распоряжении плательщика. Платежное
поручение предоставляется в банк на бланке, форма которого установлена
Центробанком РФ, принимается к исполнению и исполняется в электронном
виде, на бумажном носителе и действительно для представления в банк в течение 10 календарных дней со дня его составления. На основании платежного
поручения могут производиться следующие платежи: перечисление денежных средств поставщику за товары, продукцию, услуги, подрядчику за выполненные работы, перечисления в бюджеты всех уровней и внебюджетные
фонды, перевод физическим лицам задолженности по заработной плате, дивидендам, кредитам, займам и т.д.
При расчетах по аккредитиву банк, действующий по распоряжению
плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указаниями
(банк-эмитент), обязуется осуществить перевод денежных средств получателю средств при условии представления получателем средств документов,
предусмотренных аккредитивом и подтверждающих выполнение иных его
условий (исполнение аккредитива), либо предоставляет полномочие другому
банку (исполняющему банку) на исполнение аккредитива. В качестве исполняющего банка может выступать банк-эмитент, банк получателя средств или
иной банк. Банк-эмитент вправе открыть аккредитив от своего имени и за
свой счет. В этом случае банк-эмитент является плательщиком.
Расчеты по инкассовым поручениям применяются в случаях, если банк
по поручению своего клиента получает на основании расчетных документов
причитающиеся ему денежные средства от плательщика за отгруженные в его
адрес товары (работы, услуги) и зачисляет их на его счет в банке. Инкассовые
поручения применяются только при наличии в договоре банковского счета
между плательщиком и банком плательщика соответствующих условий о
списании денежных средств.
При расчетах в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств составляются платежные требования, которые представляют собой требования поставщика к покупателю оплатить на основании
35
направленных в обслуживающий банк плательщика расчетных и отгрузочных документов.
Электронные денежные средства – это средства, предварительно передаваемые одним лицом другому лицу без открытия банковского счета. Принявшая сторона обязана учесть информацию о сумме полученных средств.
Передавшая сторона вправе дать распоряжение перечислить эти деньги
третьим лицам с использованием исключительно электронных средств платежа. Такие денежные обязательства фиксируются и хранятся на электронном
носителе, выпускаются эмитентом при получении от иных лиц денежных
средств в объёме не меньшем, чем эмитированная денежная стоимость, принимаются, как средство платежа другими (помимо эмитента) организациями.
Синтетический учет движения денежных средств на расчетном счете
ведется в организациях на активном счете 51 «Расчетные счета». По дебету
счета отражается поступление денежных средств, а по кредиту их списание.
Записи по дебету и кредиту счета 51 «Расчетные счета» ведутся на основании
выписки банка. Выписка банка – это финансовый документ, который выдается клиенту. Он отражает движение денежных средств на расчетном или текущем счете. Является копией записей на расчетном счету в банке. К выписке
банка прилагаются документы, полученные от других предприятий и организаций, на основании которых зачислены или списаны средства, а также документы, выписанные предприятием.
Типовая корреспонденция счетов по учету денежных средств
Корреспонденция
счетов
Дебет
Кредит
50
51
50
90/1
50
62
50
71
50
73/2
60
50
70
71
51
50
50
50
57
50
51
57
Описание хозяйственных операций
Отражено поступление денежных средств в кассу расчетного счета
Отражено поступление в кассу выручки от продажи в розничном
магазине
Отражено поступление в кассу денежных средств от покупателя в
счет оплаты отгруженной продукции, товаров
Отражено поступление в кассу неизрасходованных сумм подотчетных средств
Отражено поступление в кассу от работника денежных средств в
счет погашения недостачи
Отражена оплата из кассы поставщикам за поставленную продукцию, товары
Отражена выдача из кассы заработной платы работникам организации
Отражена выдача из кассы денежных средств в подотчет
Отражена сдача наличной выручки в банк организации через кассира
Отражена сдача наличной выручки в банк организации через инкассатора
Отражено зачисление на расчетный счет выручки, сданной через
инкассатора
36
51
62
51
76/2
60
51
76
51
Отражено поступление на расчетный счет денежные средства от
покупателей в счет погашения задолженности
Отражено поступление денежных средств на расчетный счет в счет
погашения задолженности по выставленной претензии
Отражена оплата задолженности поставщику с расчетного счета за
поставленные товары, продукцию
Отражена оплата с расчетного счета задолженности организации за
услуги
Учет финансовых вложений
Основным нормативным документом, регламентирующим порядок учета финансовых вложений, является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»,
утвержденный приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
Согласно данного нормативного документа, к финансовым вложениям
организации относятся:
– государственные и муниципальные ценные бумаги;
– ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
– вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
– предоставленные другим организациям займы;
– депозитные вклады в кредитных организациях;
– дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки
права требования, и пр.
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых
вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение
денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
– переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде
разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении
обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений приобретенных за
плату считается сумма фактических затрат, связанных с приобретением за исключением НДС и других возмещаемых налогов.
В случае если финансовое вложение поступает в организацию в счет
вклада в уставный капитал первоначальной стоимостью признается их согласованная денежная оценка.
37
При безвозмездной передаче финансовых вложений первоначальной
стоимостью в бухгалтерском учете считается их рыночная стоимость на дату
принятия к учет, а для финансовых вложений, рыночная стоимость по которым не рассчитывается – сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к
бухгалтерскому учету.
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (котируемые ценные бумаги), отражаются в бухгалтерской
отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем
корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).
Финансовые вложение, по которым текущая рыночная стоимость не
определяется (предоставленные займы, депозиты, вклады в уставные капиталы, простое товарищество), отражаются в учете и отчетности по первоначальной стоимости.
Финансовые вложения выбывают из организации в следующих случаях:
– при их погашении;
– при продаже;
– при безвозмездной передаче;
– при передаче в счет вклада в уставный капитал другой организации, в
счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в случае, если выбывает актив, принятый к бухгалтерскому учету как финансовое вложение, по
которому текущая рыночная стоимость не определяется, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета
финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике организации.
В случае выбытия из организации финансовых вложений, по которым
определяется текущая рыночная стоимость, данные активы списываются по
стоимости. Определенной на момент последней оценки.
Для учета финансовых вложений используется счета 58 «Финансовые
вложения»;
На счете 58 «Финансовые вложения» учитываются ценные бумаги; вклады
в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе в дочерние и
38
зависимые); выданные займы; вклады по договору простого товарищества. К счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты следующие субсчета:
1. Паи и акции
2. Долговые ценные бумаги
3. Предоставленные займы
4. Вклады по договору простого товарищества.
Типовая корреспонденция счетов по учету финансовых вложений
Корреспонденция счетов
Описание хозяйственных операций
Дебет
Кредит
Учет долевых и долговых ценных бумаг
58
60,76
Отражено принятие к бухгалтерскому учету финансовых вложений, приобретенных за плату
58
60,76
Включены в первоначальную стоимость финансовых вложений
затраты, связанные их с приобретением
60,76
51
Отражена оплата с расчетного счета финансовых вложений и
прочих расходов, связанных с их приобретением
58
01,04,10,41,43 Отражена передача в счет вклада в уставный капитал имущества по учетной или остаточной стоимости (приобретение акций на первичном рынке)
58(91/2) 91/1(58)
Отражена разница между согласованной и учетной стоимостью
имущества (приобретение акций на первичном рынке)
58
91/1
Отражено поступление финансовых вложений по договору дарения на рыночную стоимость
58(91/2) 91/1(58)
Отражена корректировка оценки финансовых вложений, по
которым рыночная стоимость может быть определена
76
91/1
Отражена продажная стоимость ценных бумаг при выбытии
или номинальная стоимость при погашении долговых ценных
бумаг
91/2
58
Отражено списание учетной стоимости ценных бумаг при их
продаже или погашении
Учет дебиторской задолженности, приобретенной на основании договора уступки права
требования
58
76
Отражено приобретение дебиторская задолженность
58
76
Отражены расходы на юридические, консультационные и прочие услуги
51
76
Отражено получение денежных средств от должника
76
91-1
Отражено признание дохода от погашения задолженности
должником
91-2
58
Отражено списание стоимости погашенного требования
91-2
68
Отражено начисление НДС с суммы превышения полученного
дохода (с НДС) над расходами по приобретению этого требования (с учетом НДС, если он есть)
39
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Назовите основные нормативные документы по учету денежных
средств.
2. Что такое лимит кассы? Как он определяется?
3. Назовите первичные документы по учету кассовых операций.
4. Какие документы необходимы для открытия расчетного счета в банке?
5. Перечислите формы безналичных расчетов и охарактеризуйте их.
6. Составьте основные бухгалтерские записи по учету денежных
средств в кассе и на расчетном счете.
7. Что относится к финансовым вложениям организации?
8. Перечислите условия для принятия актива в состав финансовых вложений.
9. Какие существуют виды оценки финансовых вложений?
10. На каких счетах ведется учет финансовых вложений? Составьте
бухгалтерские проводки по учету финансовых вложений.
1.5. Учет расчетов
Учет расчетов с поставщиками и покупателями
Существование любого предприятия невозможно без взаимоотношений
с юридическими и физическими лицами, бюджетом и внебюджетными фондами. Каждое предприятия выступает с одной стороны в роли поставщика
(подрядчика), а с другой стороны – покупателя (заказчика).
При осуществлении расчетов с поставщиками и покупателями необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
1. Гражданский кодекс РФ;
2. Налоговый кодекс РФ;
3. «Положение о правилах осуществления перевода денежных средств»,
утв. Банком России 19.06.2012 № 383-П.
При взаимоотношениях с поставщиками и покупателями возникают как
дебиторская (совокупность долгов и обязательств, причитающихся организации от других юридических и физических лиц) так и кредиторская (совокупность долгов и обязательств организации, подлежащая уплате другим юридическим и физическим лицам) задолженность. В бухгалтерском учете и отчетности различают дебиторскую и кредиторскую задолженность по срокам погашения. Так, задолженность сроком погашения в течение 12 месяцев считается краткосрочной, а более 12 месяцев – долгосрочной. Срок погашения задолженности, а также иные условия взаиморасчетов вытекают, как правило,
из договора купли-продажи, договора аренды, комиссии, оказания услуг и т.д.
В случае если задолженность не погашена с установленный срок, она считается просроченной. Взыскание просроченной задолженности с должника возможно по решению суда. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности, в течение которого организация, чьи права нарушены, может обратиться
40
в суд для взыскания задолженности, составляет три года. Как правило, задолженность погашается организациями в безналичном порядке, однако договором может быть предусмотрена и наличная форма оплаты. Законодательством РФ («Положение о правилах осуществления перевода денежных
средств», утв. Банком России 19.06.2012 № 383-П) определены следующие
формы безналичных расчетов: расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, инкассовыми поручениями, расчетов чеками, форме перевода денежных средств по требованию получателя средств (прямое дебетование), в
форме перевода электронных денежных средств. Более подробно формы безналичных расчетов были рассмотрены с параграфе 4.1 настоящего пособия.
Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками организации предназначен активно-пассивной счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», на котором обобщается информация о задолженности за полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии,
газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных
ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате
через банк; товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые
расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки); излишки товарно-материальных
ценностей, выявленные при их приемке; полученные услуги по перевозкам, в
том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все
виды услуг связи и др. По кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» формируется кредиторская задолженность перед поставщиками и
подрядчиками на основании полученных вместе с ценностями сопроводительных документов (накладных, счетов-фактур, актов об оказании услуг, о
выполненных работах и т.д.). По дебету счета 60 отражается погашение задолженности в форме наличных и безналичных платежей, а также дебиторская задолженность в части выданных поставщикам авансов, которая учитывается обособленно на отдельном субсчете «Авансы выданные» к счету 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Аналитический учет по счету 60
ведется по каждому поставщику и подрядчику, обеспечивая при этом получение данных об акцептованных документах, задолженности, сроки оплаты которых не наступил; поставщиках по не оплаченным в срок расчетным документам; авансах выданных; поставщиках по выданным векселям, срок оплаты
которых не наступил и др.
Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками
используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По дебету
счета отражается сумма дебиторской задолженности покупателей и заказчиков за проданную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, право
на которые перешло к покупателям или заказчикам согласно договорам купли-продажи или поставки. По кредиту счета отражается оплата, а также авансы, полученные от покупателей и заказчиков.
41
Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, организации обязаны создавать резерв по сомнительным долгам. Сомнительной считается задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в
зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и
оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Критерий
квалификации конкретного долга как сомнительного каждая организация определяет самостоятельно. Учет резервов по сомнительным долгам ведется на
пассивном счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет
ведется в разрезе каждого созданного резерва.
Типовая корреспонденция счетов по учету расчетов
с поставщиками и покупателями
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Описание хозяйственных операций
10,08,
41,26...
60
Отражено возникновение задолженности перед поставщиком
за поставленные ценности согласно счета
19
60
Отражена сумма НДС согласно счета на оплату поставщика
60
50, 51, 52,71
Отражена оплата счета поставщика
76/2
60
Отражена претензия, выставленная поставщику по причине недостачи ценностей, несоответствия цен условиям договора и т.д.
62
90/1, 91/1
Отражена задолженность покупателя за отгруженные ценности
(выполненные работы, оказанные услуги)
50,51,52
62
Отражено погашение задолженности покупателям за отгруженные ценности (выполненные работы, оказанные услуги)
50,51,52
62/«Авансы
получ»
Отражен аванс, полученный от покупателей под поставку ценностей, выполнение работ, оказание услуг
62/«Авансы
получ»
62
Отражен зачет ранее полученного аванса в счет оплаты задолженности за поставленные ценности, выполненные работы,
оказанные услуги
Учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами
Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». По кредиту счета отражается сумма задолженности
по налогам и сборам, причитающаяся к уплате в бюджет согласно налоговым
декларациям. По дебету счета отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные
со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
42
Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется
по видам налогов.
Для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию,
пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
69/1 «Расчеты по социальному страхованию»;
69/2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;
69/3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».
Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых
взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» установлены следующие ставки по взносам во внебюджетные фонды на 2014-2015 гг.:
– Пенсионный фонд Российской Федерации – 22 процента;
– Фонд социального страхования Российской Федерации – 2,9 процента;
– Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 5,1
процента.
Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также обязательное медицинское страхование их, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. По дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются перечисленные суммы
платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное
страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование (в т.ч. пособие в связи с временной нетрудоспособностью, в связи с материнством и родами).
Типовая корреспонденция счетов по учету расчетов
с бюджетом и внебюджетными фондами
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Описание хозяйственных операций
44,26
68
Отражено начисление налогов, включаемых в расходы по
обычным видам деятельности организации
99
68
Отражено начисление налогов, уплачиваемые с финансовых
результатов
90/3,76
68
Отражено начисление НДС при реализации ценностей
68
19
Отражено возмещение из бюджета НДС, ранее уплаченного
поставщикам за приобретенные ценности
68
51
Отражена оплата задолженности перед бюджетом по налогам
и сборам
43
20,25...
69
Отражено начисление взносов во внебюджетные фонды
69
70
Отражено начисление пособия по временной нетрудоспособность за счет Фонда социального страхования
99
69
Отражены штрафы, пени, неустойки за нарушение законодательства в части отчислений взносов во внебюджетные фонды
69
51
Отражена оплата заложенности во внебюджетные фонды
Учет расчетов с персоналом по оплате труда
Оплата труда – это система отношений, возникающая между работником и работодателем в соответствии с коллективным и трудовым договорами
и предусматривающая выплату вознаграждений пользу работников за труд.
Основные нормативные документы, регламентирующие порядок учета
расчетов с персоналом по оплате труда:
1. Трудовой кодекс РФ;
2. Гражданский кодекс РФ;
3. Налоговый кодекс РФ.
Согласно ст. 129 ТК РФ, заработная плата – это вознаграждение за труд
в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества
и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного характера.
Заработная плата включает в себя:
– основную заработную плату, начисляемую за отработанное время, количество и качество выполненных работ: по сдельным расценкам, тарифным
ставкам, окладам, премии рабочим-сдельщикам и повременщикам, доплаты в
связи с отклонениями от нормальных условий работы, за работу в ночное
время и другие систематические выплаты;
– дополнительную заработную плату, включающую выплаты за непроработанное, но оплачиваемое время, предусмотренные трудовым законодательством: оплата очередных отпусков, перерывов в работе кормящих матерей, льготных часов подростков, за время выполнения государственных и
общественных обязанностей, выходного пособия при увольнении и др.
Трудовым кодексом предусмотрены две основные системы оплаты труда: повременную (денежное вознаграждение, получаемое работником, зависит от проработанного времени и квалификации работника) и сдельную (денежное вознаграждение, которое работник получает, зависит от количества
произведенной им продукции (объема выполненной им работы) за определенный период времени).
При приеме сотрудника на работу с ним заключается трудовой договор,
требования к содержанию которого определены ст. 57 ТК РФ.
При заключении договора работодатель вправе потребовать: паспорт
или иной документ, удостоверяющий личность; ИНН; страховое свидетельст44
во обязательного пенсионного страхования; военный билет; диплом, подтверждающий квалификацию; трудовую книжку (если работник устраивается
не впервые).
В трудовом договоре должны быть указаны следующие данные: организация-работодатель, ФИО сотрудника, принимаемого на работу, должность, его квалификация и должностные обязанности. Согласно действующему законодательству договор может быть бессрочным либо составлен на определенный срок.
Прием сотрудника на работу в организацию оформляется Приказом о
приеме на работу, содержание которого должно соответствовать условиям
трудового договора.
Законодательством РФ определяется минимальный размер оплаты труда (МРОТ). С 1 января 2014 года он составляет 5 554 рублей в месяц. Таким
образом, месячная заработная плата работника, отработавшего за этот период
норму рабочего времени и выполнившего трудовые обязанности не может
быть ниже установленного законодательством МРОТ.
При расчете заработной платы необходимо в первую очередь определить период, за который рассчитывается заработная плата. Он определяется
на основе Табеля учета рабочего времени. В случае если расчетный период
был отработан сотрудником не полностью, заработная плата начисляется за
фактически отработанное время исходя из среднедневного заработка. Начисление заработной платы отражается в расчетной ведомости, которая представляет собой таблицу, где в левой части отражаются ФИО сотрудника, отработанное время согласно Табелю учета рабочего времени, сумма оклада
или ставки, районный коэффициент, северная надбавка и общая сумма начисленной заработной платы. В правой части расчетной ведомости отражаются
удержания из заработной платы и сумма подлежащая выплате в разрезе каждого сотрудника.
Согласно ТК РФ (ст.115) сотрудник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Вновь принятые
сотрудники имеют право на отпуск после шести месяцев непрерывной работы. Для расчета отпускных необходимо определить среднедневной заработок,
который рассчитывается как отношение суммы фактически начисленной заработной платы за 12 предшествующих отпуску месяцев на 12, а затем на 29,4
(среднемесячное число календарных дней). Сумму отпускных можно рассчитать, умножив среднедневной заработок на число календарных дней отпуска.
Рассчитанная сумма отпускных должна быть выплачена работнику не позднее, чем за три дня до его ухода в отпуск.
Для отражения сведений о времени распределения ежегодных оплачиваемых отпусков работников на календарный год по месяцам составляется
График отпусков. График отпусков должен быть утвержден не позднее чем за
две недели до наступления календарного года (ст. 123 ТК РФ).
45
Отпуск сотруднику предоставляется на основании заявления, составленного в производной форме. На основании заявления сотрудник кадровой
службы оформляет Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска.
Согласно ст. 183 ТК РФ работник имеет право на получение пособия по
временной нетрудоспособности. Документом, подтверждающим временную
нетрудоспособность и временное освобождение от работы, является Лист
временной нетрудоспособности.
Расчет пособия по временной нетрудоспособности производится в несколько этапов.
На первом этапе необходимо определить, имеет ли сотрудник право на
расчет пособия исходя из среднего заработка. Если сотрудник в течение отчетного периода отработал меньше 3 месяцев, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц МРОТ.
На втором этапе необходимо произвести расчет среднего заработка (в
случае, если сотрудник отработал свыше 3 месяцев) следующим образом:
сумму фактического заработка за два предшествующих года делят на 730
дней (количество календарных дней за два года).
На третьем этапе необходимо скорректировать среднедневной заработок с учетом страхового стажа. Под страховым стажем понимается совокупность периодов работы и (или) иной деятельности, которые выполнялись на
территории Российской Федерации при условии, что за эти периоды уплачивались страховые взносы во Внебюджетные фонды Российской Федерации
(Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд
социального страхования). В случае если страховой стаж сотрудника не превышает 5 лет пособие начисляется в размере 60% от среднедневного заработка, от 5 до 8 – 80%, более 8 лет – 100%.
На четвертом этапе необходимо определить максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, который устанавливается законодательством на каждый календарный год. Так, за 2012 год максимальный размер пособия составит 512 000 руб. в год, за 2013 год – 568 000 руб., за 2014 –
624 000 руб.
На последнем (пятом) этапе рассчитываем пособие путем умножения
меньшей из сумм, полученных на 3 и 4 этапах на количество календарных дней
временной нетрудоспособности. Пособие за первые три дня временной нетрудоспособности оплачивает работодатель, начиная с четвертого дня ФСС.
Удержания из заработной платы делятся на обязательные удержания
(НДФЛ (Налога на доходы физических лиц), удержания по исполнительным
листам) и удержания по инициативе организации (сумма аванса, выданная в
счет заработной платы; суммы, излишне выплаченные вследствие счетных
ошибок; суммы возмещения материального ущерба, причиненного по вине
работника предприятию; удержания в счет погашения полученной работником ссуды; за товары, купленные в кредит и т.д.).
46
В первую очередь работодатель (в целях исчисления НДФЛ – налоговый агент) производит удержание из доходов работника суммы исчисленного
налога на доходы физических лиц. Правила начисления и уплаты налога регламентирует ст. 23 НК РФ. Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих
подряд месяцев), а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. НДФЛ уплачивается по следующим ставкам:
Таблица 1
Ставки по НДФЛ в разрезе объектов налогообложения
Ставка НДФЛ
13 %
35 %
30 %
15 %
9%
Налогооблагаемая база
Любые доходы, за исключением тех для которых установлены специальные ставки НДФЛ – 9%, 15%, 30%, 35%.
– доходы от стоимости выигрышей и призов, в части превышающих установленные размеры;
– доходы от процентов по вкладам в банках, в части превышающих установленные размеры;
– суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств, в части
превышения установленных размер.
доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в
деятельности российских организаций
доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, в виде дивидендов от
долевого участия в деятельности российских организаций
доходы от долевого участия в деятельности организаций,
полученных в виде дивидендов, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ
Доходы граждан для расчета НДФЛ должны уменьшаться на налоговые
вычеты (стандартные, имущественные, социальные и профессиональные).
Удержание алиментов производится на основании нотариально заверенного соглашения об уплате алиментов или по исполнительным листам.
Согласно Семейному кодексу РФ, алименты на несовершеннолетних детей
взыскиваются судом с дохода родителей ежемесячно в размере: ¼ части дохода на одного ребенка, ⅓ на двух детей, ½ на трех и более детей. Размер
алиментов может также устанавливаться судом в твердой денежной сумме.
47
Удержания из заработной платы по инициативе работодателя производятся только после того, как произведены все обязательные удержания.
Ограничение размера удержаний из заработной платы по инициативе
работодателя установлены ст. 138 ТК РФ: общий размер всех удержаний при
каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов.
Выплата заработной платы производится по платежным или расчетноплатежным ведомостям не реже, чем 2 раза в месяц (ст.136 ТК РФ).
Синтетический учет расчетов с персоналом по оплате труда осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По кредиту счета
отражается суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, оплаты труда,
начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм, начисленных доходов от участия в
капитале организации и т.п. По дебету счета отражаются удержания из заработной платы, а также ее выплата.
Типовая корреспонденция счетов
по учету расчетов персоналом по оплате труда
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Описание хозяйственных операций
20, 25, 26, 44…
70
Отражено начисление заработной платы работникам
91/2
70
Отражено начисление работникам разовой премии, материальная помощь
20, 25, 26, 44…
70
Отражено начисление работникам пособия по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (за первые 3
дня болезни)
69
70
Отражено начисление работникам пособия по временной нетрудоспособности за счет Фонда социального страхования
(начиная с 4 дня болезни)
20, 25, 26, 44…
96
Отражено начисление резерва на оплату отпусков
96
70
Отражено начисление отпускных сотруднику за счет ранее
созданного резерва
70
68
Отражено удержание из заработной платы НДФЛ
70
73/2
Отражено удержание из заработной платы суммы в счет возмещения причиненного организации ущерба
70
76
Отражено удержание из заработной платы алиментов
70
50, 51
Отражена выплата заработной платы
70
76/4
Отражено депонирование сумма заработной платы, не полученной в установленный срок
48
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Что понимается под дебиторской и кредиторской заложенностью?
Какие виды дебиторской и кредиторской задолженности различают в бухгалтерском учете и отчетности?
2. Составьте бухгалтерские проводки по учету расчетов с поставщиками
и покупателями.
3. В каких случаях создается резерв по сомнительным долгам?
4. По каким ставкам предприятие начисляет взносы во внебюджетные
фонды?
5. Составьте основные бухгалтерские проводки по учету расчетов с
бюджетом и внебюджетными фондами.
6. Дайте определение понятия «оплата труда». Виды и системы оплаты
труда.
7. Чему равен минимальный размер оплаты труда?
8. Как рассчитать размер отпускных?
9. Методика расчета пособия по временной нетрудоспособности.
10. Составьте бухгалтерские проводки по учету расчетов с персоналом
по оплате труда.
1.6. Учет доходов, расходов и финансовых результатов
Финансовый результат показывает в денежном выражении итог хозяйственной деятельности организации. В бухгалтерском учете под финансовым
результатом понимают разницу между всеми доходами и расходами организации. В случае если доходы организации больше ее расходов, в отчетном периоде будет получена прибыль, которая может быть направлена на капитализацию имущества организации, выплату дивидендов, покрытие убытков прошлых лет и т.д. В случае если в отчетном периоде расходы превысят доходы,
организация получит убыток.
Основными нормативными документами по учету финансовых результатов являются:
– ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина
России от 6 мая 1999г. №32н;
– ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина
России от 6 мая 1999г. №33н.
Основными элементами, формирующими финансовый результат организации, являются доходы и расходы организации.
Под доходами организации следует понимать увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного
имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников
имущества) [11].
49
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в
результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [12].
Согласно нормативных документов доходы и расходы организации в
зависимости от характера, условий получения и расходования, направлений
деятельности делятся на:
- доходы и расходы от обычных видов деятельности;
- прочие доходы и расходы.
Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности
Доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ и оказания услуг. Также доходов от обычных видов деятельности могут признаваться и другие поступления: арендная плата за предоставление во временное пользование активов,
лицензионные платежи за объекты интеллектуальной собственности, вытекающие из патентов и других объектов интеллектуальной собственности и
другие платежи, если, согласно учредительным документам, это является
предметом деятельности организации.
Для признания выручки в бухгалтерском учете необходимо выполнение нескольких условий: право на получение выручки должно быть определенно конкретным договором; сумма выручки и расходы по данной операции
могут быть определены; в результате данной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; право собственности на товар (продукцию) или услугу перешло от продавца к покупателю.
Расходами организации по обычным видам деятельности признаются
расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (товаров), выполнением работ, оказанием услуг, а также иные расходы, составляющие
предмет основной деятельности организации.
Расходы признаются в бухгалтерском учете в случае выполнения следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового
оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том,
что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. [12]
Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» организации группируются и обобщаются в разрезе следующих элементов:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
50
Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности осуществляется на активно-пассивном счете 90 «Продажи», к которому могут быть
открыты следующие субсчета:
– 90/1 «Выручка»;
– 90/2 «Себестоимость продаж»;
– 90/3 «Налог на добавленную стоимость»;
– 90/4 «Акцизы»;
– 90/9 «Прибыль/убыток от продаж».
Сумма выручки от продажи относится в кредит субсчета 90/1 «Выручка» в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса» и др. Одновременно с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 45 «Товары отгруженные», 20 «Основное производство» и
др. списывается себестоимость продаж, по которым признана выручка в дебет
субсчета 90/2 «Себестоимость продаж».
На субсчетах 90/3 «Налог на добавленную стоимость» и 90-4 «Акцизы»
отражаются суммы начисленных налога на добавленную стоимость и акцизов, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
Субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" предназначен для выявления
финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 90/1 «Выручка», 90/2 «Себестоимость продаж»,
90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы» ведутся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного
дебетового оборота по субсчетам 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «Налог
на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90/1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или
убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом,
синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые по счету 90
«Продажи» закрывается внутренними записями на субсчет 90/9 «Прибыль
/убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме
того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и
другим направлениям, необходимым для управления организацией. [21].
Учет прочих доходов и расходов
Учет прочих доходов и расходов осуществляется на счете 91 «Прочие
доходы и расходы», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
– 91/1 «Прочие доходы»;
– 91/2 «Прочие расходы»;
– 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
51
В течение года по кредиту счета 91/1 отражаются прочие доходы, к которым относятся следующие поступления: связанные с предоставлением за
плату во временное пользование активов организации (при условии, что
аренда не является основным видом деятельности); связанные с участием в
уставных капиталах других организаций; связанные с участием в уставных
капиталах других организаций и иные доходы по ценным бумагам; связанные
с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных
от денежных средств; прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества; проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты
за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся
на счете организации в этой кредитной организации; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению; поступления, связанные с безвозмездным получением активов; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых
лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы и другие прочие доходы.
По дебету счета 91/2 в течение года отражаются прочие расходы, к которым относятся: расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации (при условии, что аренда не является
основным видом деятельности); расходы, связанные с продажей, выбытием и
прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных
средств; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов; расходы, связанные с оплатой
услуг, оказываемых кредитными организациями; штрафы, пени, неустойки за
нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которым истек
срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые
разницы и другие прочие расходы.
Записи по субсчетам 91/1 «Прочие доходы» и 91/2 «Прочие расходы»
производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91/2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91/1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих
доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и
расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический
счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы», закрываются внутренними записями на субсчет 91/9
«Сальдо прочих доходов и расходов».
52
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется
по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же
финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. [21]
Формирование нераспределенной прибыли организации
Конечный финансовый результат работы организации в отчетном году
определяется на счете 99 «Прибыли и убытки». По кредиту счета отражают
доходы и прибыли, по дебету расходы и убытки. Записи отражают на счете 99
«Прибыли и убытки» по так называемому кумулятивному принципу, то есть
нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки» определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над
дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и
убытки» и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99
«Прибыль и убытки» и показывает размер убытка организации. Счет 99
«Прибыли и убытки» имеет одностороннее сальдо. Также на счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются начисленные платежи
налога на прибыль и платежи по пересчетам по этому налогу из фактической
прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В конце года организация производит реформацию баланса. Под реформацией баланса понимают списание чистой прибыли, полученной за отчетный год. Реформацию проводят 31 декабря после отражения в учете последней хозяйственной операции. Реформацию баланса осуществляют в два
этапа:
– вначале закрывают счета, на которые в течение года учитывались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности организации (счета 90
«Продажи» и 91«Прочие доходы и расходы»);
– на втором этапе нераспределенную прибыль за отчетный год включают в состав накопленной нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Последней записью отчетного года счет 99 «Прибыли и
убытки» закрывается на счет 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)».
Организации, заключительными записями 31 декабря делают реформацию баланса.
Сумма чистой прибыли поступает в распоряжение организации и может
быть израсходована в соответствии с решением собственников. Для этого
собственники (участники общества с ограниченной ответственностью или акционеры) должны на общем собрании по итогам прошедшего года определить порядок использования нераспределенной прибыли.
53
Чистая прибыль может быть использована также на создание и пополнение резервного капитала и на формирование (увеличение) добавочного капитала.
Типовая корреспонденция счетов по учету финансовых результатов
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Описание хозяйственных операций
Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности
62
90/1
Отражена выручка от продажи с учетом НДС
90/3
68
Отражено начисление НДС от продажи
90/2
43, 41, 20,45 Отражено списание себестоимость продаж
90/2
44
Отражено списание расходов на продажу товаров
90/9
99
Отражен финансовый результат от продажи в конце месяца
99
90/9
Учет прочих доходов и расходов
62,76,51 и 91/1
Отражены прочие доходы организации
др.
91/2
76, 01, 02,
Отражены прочие расходы организации
04, 05, 62 и
др.
91/9
99
Отражен финансовый результат от прочей деятельности в
99
91/9
конце месяца
Формирование прибыли и реформация баланса
90/9, 91/9
99
Отражена прибыль от обычной и прочей деятельности
99
90/9, 91/9
Отражен убыток от обычной и прочей деятельности
99
68
Отражено начисление налога на прибыль организации
90/1
90/9
Отражено закрытие субсчета 90/1 «Выручка» к счету 90
«Продажи»
90/9
90/2,90/3
Отражено закрытие субсчета 90/2 «Себестоимость продаж»,
90/3 «НДС» 90 «Продажи»
91/1
91/9
Отражено закрытие субсчета 91/1 «Прочие доходы» к счету
91 «Прочие доходы и расходы»
91/9
91/2
Отражено закрытие субсчета 91/2 «Прочие расходы» к счету
91 «Прочие доходы и расходы»
99
84
Отражена чистая прибыль организации
84
99
Отражен чистый убыток организации
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Назовите основные нормативные документы по учету финансовых
результатов.
2. Дайте определение понятий «доходы», «расходы» и «финансовые результаты»?
3. Что понимается под доходами и расходами по обычным видам деятельности? Критерии из признания.
4. По каким элементам группируются расходы согласно ПБУ 10/99
«Расходы организации»?
54
5. Составьте бухгалтерские проводки по отражению финансовых результатов по обычным видам деятельности.
6. Какие доходы и расходы считаются в бухгалтерском учете прочими?
7. Какой счет предназначен для отражения конечного финансового результата работы организации в отчетном году?
8. Что такое реформация баланса? Назовите этапы реформации баланса.
9. На какие цели может быть израсходована чистая прибыль организации?
10. Составьте бухгалтерские проводки по реформации баланса.
1.7. Учет капиталов и резервов
Организации формируют свое имущество за счет собственных и заемных источников, называемых капиталом. Собственный капитал – это та часть
имущества, сформированная за счет собственных средств. В его состав входят уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал и нераспределенная прибыль. Основными нормативными документами, регламентирующими порядок учета капиталов и резервов в организации, являются:
1. Гражданский кодекс РФ;
2. ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
3. ФЗ от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;
4. ФЗ от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.
Особое место в формировании имущества организации занимает уставный капитал, который представляет собой вклады в денежной оценке собственников в имущество организации. В зависимости от организационноправовой формы различают:
– уставный капитал – для акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, обществ с дополнительной ответственностью;
– складочный капитал – для товариществ;
– уставный фонд – для государственных и муниципальных унитарных
предприятий.
Минимальный размер уставного капитала определен нормативными документами и зависит от организационно-правовой формы предприятия: для
открытого акционерного общества – не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ), для закрытого акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью – не менее 100-кратной
суммы МРОТ на дату государственной регистрации общества. Размер уставного капитала должен быть зафиксирован в учредительных документах (учредительный договор, устав). Вклады учредителей могут осуществляться как
денежными средствами, так и имуществом. В этом случае стоимостью иму55
щества считается согласованная денежная оценка учредителей, а в случаях,
предусмотренных законодательством, подтвержденная независимым оценщиком. Для осуществления вкладов денежными средствами учредители перед регистрацией организации открывают специальный накопительный счет в
банке. Перечисление денежных средств до регистрации организации с данного счета запрещено. После регистрации предприятия данный счет переводится в расчетный.
После регистрации размер уставного капитала может быть изменен, в
этом случае в необходимо внести изменения в учредительные документы.
Увеличение уставного капитала акционерных обществ возможно при увеличении номинальной стоимости акций, размещения дополнительных акций, конвертирования облигаций общества в акции. Увеличение уставного капитала
общества с ограниченной ответственностью допускается в следующих случаях: за счет имущества общества, за счет дополнительных вкладов всех участников общества или отдельного участника общества, за счет вкладов третьих
лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено уставом общества.
Уменьшение уставного капитала в акционерных обществах возможно
путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего
количества; в обществах с ограниченной ответственностью – путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества с сохранением
размеров их долей, либо путем погашения долей, принадлежащих обществу.
Учет уставного капитала ведется на пассивном счете 80 «Уставный капитал». Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать
размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах
организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения
капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные
документы организации. Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» ведется в разрезе учредителей организации, стадий формирования капитала и видов акций.
Резервный капитал создается как дополнительная гарантия и ответственность собственников перед кредиторами организации создается счет прибыли организации. Резервный капитал формируется по инициативе ее собственников, за исключением случаев, когда создание резервного капитала является обязательным. Так, в обязательном порядке резервный капитал формируется акционерными обществами в размере 5% от уставного капитала за
счет обязательных ежегодных отчислений в размере не менее 5% от чистой
прибыли организации. Используется резервный капитал при недостаточности
средств на покрытие обязательств и убытков. Для учета резервного капитала
предназначен пассивный счет 82 «Резервный капитал».
Добавочный капитал формируется в процессе функционирования организации за счет переоценки внеоборотных активов, эмиссионного дохода и в
других случаях предусмотренных законодательством. Используется добавоч56
ный капитал при погашении сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, а также на увеличение уставного капитала. Учет операций по формированию и использованию добавочного капитала ведется на пассивном счете 83 «Добавочный капитал».
Типовая корреспонденция счетов по учету капиталов и резервов
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Описание хозяйственных операций
Учет уставного капитала
75/1
80
Отражено формирование уставного капитала на дату регистрации предприятия
50,51,52
75/1
Отражена сумма вкладов учредителей в виде денежных
средств
08, 10,
75/1
Отражена сумма вкладов учредителей имуществом по согла41…
сованной оценке
80
75/1
Отражено уменьшение уставного капитала в случае, если в
течение года имеются неоплаченные акции
50, 51, 52,
76
Отражено погашение задолженности по выпущеным допол08,10,41
нительным акциям
75/1
80
Отражено увеличение уставного капитала в результате выпуска дополнительных акций
75/1
83
Отражена сумма эмиссионного дохода в случае, если акции
реализованы по стоимости большей, чем номинальная
76
75/1
Отражен зачет суммы оплаченных дополнительных акций по
эмиссионной стоимости
84,83
80
Отражено увеличение уставного капитала за счет повышения
номинальной стоимости акций
Учет резервного и добавочного капиталов
84
82
Отражено формирование резервного капитала за счет нераспределенной прибыли организации
82
84
Отражено покрытие убытков организации за счет резервного
капитала
01
83
Отражено увеличение добавочного капитала за счет дооценки основных средств
75/1
83
Отражено увеличение добавочного капитала за счет эмиссионного дохода, полученного от продажи акций
84
83
Отражено увеличение добавочного капитала за счет нераспределенной прибыли
83
80
Отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитал
83
84
Отражено покрытие убытка организации за счет средств добавочного капитала
83
01
Отражено уменьшение добавочный капитал за счет уценки
основных средств
57
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Дайте определение понятия собственного капитала и раскройте его
состав.
2. Что понимается под уставным капиталом? Какой минимальный размер уставного капитала для различных организационно-правовых форм?
3. Какой порядок изменения уставного капитала?
4. В каких случаях возможно изменение уставного капитала акционерных обществ?
5. В каких случаях возможно изменение уставного капитала общества с
ограниченной ответственностью?
6. Составьте бухгалтерские проводки по учету уставного капитала?
7. Что какое резервный капитал? За счет каких средств он формируется?
8. Для каких организационно-правовых форм создание резервного капитала является обязательным?
9. Добавочный капитал: понятие, источники формирования.
10. Составьте бухгалтерские проводки по учету создания и использования добавочного и резервного капиталу.
58
ГЛАВА 2. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
2.1. Управленческий учет: объекты, содержание, принципы
Предназначение управленческого учета исторически связано с осуществлением функций управления в системе менеджмента коммерческих организаций. Управленческий учет охарактеризован в экономической литературе разных
времен как самостоятельный, имеющий свою цель, решающий специфические
задачи по информационному обеспечению управленческих решений, обладающий собственным массивом первичной и сводной информации и направленный
на решение текущих и, отчасти стратегических задач развития бизнеса.
Становление в конце XVIII в начале XIX веков промышленных предприятий и корпораций в России стало предпосылкой к созданию особой системы данных, рассчитываемых на основе бухгалтерского учета и, в то же
время, скорректированных с учетом требований оперативности подачи информации для управления: оперативного расхода ресурсов, ежедневного объема отгружаемой и реализуемой потребителям продукции, определение промежуточных финансовых результатов от реализации, роста прибыли и др. Эта
система данных, по мере роста промышленного производства в России, освоения новых рынков сбыта производителями, быстрым распространением
акционерного капитала, – совершенствовалась и облекалась в форму самостоятельного вида – управленческого учета. Главной целевой установкой для
организации управленческого учета стал фактор сокращения издержек производства и роста конкурентоспособности.
Со вторым периодом развития управленческого учета в России (вторая
половина XIX – первая половина XX веков) были связаны задачи плановой экономики, для реализации которой от предприятий требовалось: выполнение заданий по производственным программам, организация межхозяйственных связей по поставке сырья и продукции, освоение выделенных источников финансирования, учет выработки и строжайшая внутренняя экономия ресурсов. В этот
период, "закрытый" от влияния развивающихся рыночных отношений за рубежом, на российских предприятиях была создана достаточно мощная система
аналитического бухгалтерского учета, оперативного, текущего и среднесрочного планирования. Управленческий учет рассматривался как система оперативной информации и основа для планирования показателей развития.
Заметим, что в этом же временном периоде в ряде зарубежных стран
управленческий учет как система учетной информации о производственных
процессах и операциях, находилась в стадии своего активного развития. Считается, что основы управленческого учета, например, в США, были заложены
в 1812 году, в связи с тем, что на текстильных предприятиях начали внедряться производственные процессы, что привело к появлению новых учетных процедур, связанных с внутренним учетом процессов переработки хлоп59
ка-сырца в готовую к употреблению продукцию [23, с. 18]. В первой половине XX столетия была организована Национальная ассоциация бухгалтеров по
учету затрат NACA (National Association of Cost Accountants). Во второй половине XX столетия появилась сертифицированная программа Ассоциации
"Сертифицированный управленческий бухгалтер", подготовку которого осуществлял Институт управленческого учета США, переименованный в 1996
году в Институт сертифицированных управленческих бухгалтеров – ICMA –
the Institute of Management Accountants). Сертификационная программа этого
института по подготовке управленческих бухгалтеров приведена в Приложении № 1. Надо отметить, что классический управленческий учет в американских корпорациях и фирмах в этот период включал: планирование, бюджетирование, расчет точек безубыточности, управление затратами и оборотным
капиталом, т.е. то, чем занимались в это время в России плановики – экономисты. Содержание американского управленческого (производственного)
учета стало известно в России из переводной литературы и, особенно, из
ставших классическими, трудов Алана Апчерча, Колина Друри.
Третий период развития управленческого учета в России в последней
четверти XX – начале XXI века связан с развитием системы менеджмента и
влиянием на нее рыночных условий. Экономическая информация о затратах
производства все чаще стала рассматриваться как основа процессов подготовки, принятия и реализации управленческих решений. В международной
практике в это время производственный учет перешел на качественно новую
ступень развития, которая получила название management accounting. Приоритетной функцией этого управленческого учета стала аналитическиоптимизационная функция (вместо контрольно-административной) [30].
ПЛАНИРОВАНИЕ
УЧЕТ
АНАЛИЗ
КОНТРОЛЬ
ПРИНЯТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
Рис. 1. Взаимосвязь элементов управленческого учета
В настоящее время под управленческим учетом понимается система
обеспечения информацией внутренних пользователей об имуществе органи60
зации, источниках его формирования, доходах, расходах, отдельных хозяйственных процессах для осуществления планирования, контроля и анализа выполнения плана с целью управления деятельностью организации.
Таким образом, современный управленческий учет представляет собой
взаимосвязанную систему из нескольких элементов: учет, планирование, контроль и анализ (рис. 1).
Анализ направлен на определение состояния хозяйственной деятельности
(бизнеса) организации в конкретный момент времени. Помимо этого в ходе выполнения анализа дается оценка ясности и реалистичности ее управленческих
целей и задач. В ходе осуществления планирования разрабатываются планы
долгосрочного, среднесрочного и краткосрочного характера, которые, в свою
очередь, предназначены для достижения целей организации. Роль контроля состоит в отслеживании и контроле за достижением поставленных целей и обеспечении возврата к стадии принятия решений. Такие возвраты необходимы для
того, чтобы скорректировать решения и вернуться на путь, который необходимо
пройти для достижения целей, или для того, чтобы изменить цели (или скорректировать их) в случае необходимости. Все перечисленные элементы управленческого учета нуждаются в получении качественной информации, которая и
формируется посредствам ведения управленческого учета.
Таким образом, управленческий учет сформировался и функционирует
как самостоятельная отрасль бухгалтерской деятельности наряду с финансовым учетом. Для каждого направления бухгалтерской деятельности характерны собственные цели и задачи, а также конечный информационный результат. Более подробно сравнение финансового и управленческого учета представлено в табл. 2.
Таблица 2
Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета
Критерии сравнения
Бухгалтерский финансовый учет
Бухгалтерский управленческий
учет
Обязательность ве- Ведение учета обязательно и закре- Ведение учета не обязательно
дения
плено законодательством
Цель ведения учета
Формирование бухгалтерской (фи- Формирование управленческой
нансовой) отчетности для внешних отчетности в объеме и разрезах,
пользователей информации
необходимых внутренним пользователям
Нормативное регу- Ведение учета регламентируется Не регулируется нормативными
лирование в РФ
нормативными документами РФ, документами
внутри российскими и международными стандартами
Объекты учета
Имущество, источники формирова- Имущество, источники формирония имущества, доходы, расходы, вания имущества, доходы, расхофакты хозяйственной жизни в целом ды, факты хозяйственной жизни
по предприятию
в разрезе структурных подразделений, центров ответственности
и т.д.
61
Окончание табл. 2
Содержание
мации
инфор- Формируется информация в объемах и разрезах, определенных законодательством
Пользователи
ин- Внешние пользователи, имеющие
формации
финансовый интерес (инвесторы,
собственники организации, поставщики, покупатели, кредиторы, налоговые органы); внешние пользователи без финансового интереса (обслуживающие банки, органы статистики, аудиторские организации,
профсоюзы и т.д.)
Методы ведения уче- Все элементы метода бухгалтерскота
го учета
Формируется информация в объемах и разрезах, необходимых
для целей управления
Внутренние пользователи (аппарат управления, руководители
подразделений)
Использование элементов метода
бухгалтерского учета необязательно
Принципы учета
Основан на общепринятых принци- Наряду с применяемыми общепах
принятыми принципами используются принципы, сформированные организацией самостоятельно исходя из целей и задач
управления
Принципы группи- По экономическим элементам
По статьям калькуляции
ровки расходов
Применяемые изме- Денежные измерители
Натуральные, трудовые, денежрители
ные
Периодичность пред- Устанавливается законодательством Определяется организацией саставления отчетности
мостоятельно исходя из внутренних потребностей
Степень открытости Данные бухгалтерской (финансо- Данные управленческой отчетданных
вой) отчетности не являются ком- ности являются коммерческой
тайной
мерческой тайной
Для управленческого учета, который является частью единой системы
бухгалтерского учета, характерны те же объекты, что и для финансового учета: факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это
необходимо внутренним пользователям. Вместе с тем, помимо общей информации о финансовом состоянии, данные управленческой отчетности содержат
сведения о производственной деятельности предприятия (ценах, затратах,
конкурентоспособности, рентабельности и т.д.).
Управленческий учет наряду с общепринятыми принципами, характерными для финансового учета (имущественная обособленность, непрерывность
деятельности, последовательность применения учетной политики, временная
определенность фактов хозяйственной деятельности, полнота, непрерывность,
осмотрительность, приоритет содержания надо формой, непротиворечивость,
рациональность) имеет ряд собственных принципов. К ним относятся:
– своевременность представления информации (информация должна
быть предоставлена в сроки, необходимые пользователям информации, при
этом ослабляется приоритет полноты);
62
– конфиденциальность (информация, формируемая в управленческом учете, является коммерческой тайной, в связи с этим необходимо ведение управленческого учета из общей системы бухгалтерского учета на предприятии);
– полезность информации (информация, формируемая в управленческом учете, должна удовлетворить требования пользователей);
– экономичность (затраты на содержания системы управленческого
учета должны быть значительно меньше польза от данных учета для управленческих нужд);
– сопоставимость и понятность информации (информация в управленческом учете должна формироваться по одним и тем же принципам и быть
понятной для пользователей);
– делегирование ответственности и мотивация исполнителей (делегирование ответственности от руководителей высшего звена вниз по иерархической лестнице, а также разработка мероприятий для их максимальной мотивации);
– управление по отклонениям (управленческая отчетность должна формировать данные об отклонениях от плановых показателей с целью выявления отрицательных отклонений от нормативных значений);
– контролируемость показателей внутренней отчетности (отчетность по
контролируемым показателям должна составляться отдельно от неконтролируемых).
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Перечислите периоды развития управленческого учета в России.
2. Что стало предпосылками возникновения управленческого учета?
3. Какие особенности характерны для второго этапа развития управленческого учета в России?
4. Как развивался управленческий учет за рубежом?
5. Какие особенности сформировались в управленческом учете третий
период его развития?
6. Дайте определение понятия «управленческий учет».
7. Из каких взаимосвязанных элементов состоит управленческий учет?
Охарактеризуйте эту взаимосвязь.
8. Назовите основное отличия управленческого учета от финансового.
9. Перечислите объекты управленческого учета.
10. Перечислите принципы управленческого учета.
63
2.2. Управленческий учет затрат по местам формирования
и центрам ответственности
В управленческом учете особое место отводится учету затрат на производство и калькулированию себестоимости. Использование фактически сложившихся данных учета за отчетные периоды необходимых для контроля за
отклонениями, возникающими в процессе деятельности, его система является
основой для планирования и классификации затрат на производство, выбора
калькуляционных систем для новых видов продукции, определения прогнозных величин общей суммы затрат и себестоимости объектов калькуляции
(видов продукции, видов работ). Поэтому важным методическим вопросом
для любой системы учета затрат на производство является их классификация.
Затраты – это стоимость ресурсов, использованных в процессе хозяйственной деятельности за определенный период на определенные цели. Затраты группируются и классифицируются в управленческом учете в зависимости
от направлений учета и целей управления. Как уже отмечалось выше, управленческий учет помимо непосредственно учета, включает также ряд взаимосвязанных элементов: планирование, контроль и анализ. Исходя из этого,
можно выделить три классификационных группы: затраты для анализа себестоимости, затраты для принятия решений, планирования и прогнозирования
и затраты для осуществления контроля и регулирования (рис.2).
Для оценки и анализа себестоимости дается следующая классификация затрат.
Входящие и истекшие затраты. Входящие затраты связаны с приобретением каких либо ресурсов, которые будут использованы в будущих периодах. Такие затраты отражаются в активе баланса. Ресурсы, израсходованные в
отчетном периоде, считаются истекшими затратами.
ЗАТРАТЫ
Для анализа себестоимости
Для принятия решений, планирования и
прогнозирования
Для осуществления
контроля и регулирования
 Входящие и истекшие
 Прямые и косвенные
 Основные и накладные
 Производственные и
внепроизвосдвтенные
 Одноэлементные и комплексные
 Переменные, постоянные,
условно-постоянные
 Принимаемые и непринимаемые в расчет
 Безвозвратные
 Вмененные
 Приростные и предельные
 Планируемые и непланируемые
 Регулируемы и нерегулируемы
 Контролируемы и неконтролируемые
 В пределах норм и сверх
норм
Рис. 2. Классификация затрат в управленческом учете
64
Данные затраты отражаются в дебете счета 90/2 «Себестоимость продаж». Таким образом, истекшие затраты – это те затраты, которые признаны
расходами в текущем периоде. Примером входящих затрат могут быть приобретенные материально-производственные запасы (материалы, готовая продукция, товары и т.д.), хранящиеся на складе предприятия. Исходящими
можно считать затраты, которые относятся к той части продукции или товаров, которая была реализована.
Прямые и косвенные. Прямыми считаются затраты, которые можно отнести на себестоимость конкретного вида продукции: материальные затраты, заработная плата производственных рабочих. Такие затраты относятся в дебет
счета 20 «Основное производство». Косвенные затраты будут относиться на себестоимость конкретного изделия не напрямую, а через распределение согласно
выбранной предприятием методике (пропорционально прямым материальным
затратам, заработной плате производственных рабочих и т.д.). Косвенные расходы делятся на общепроизводственные и общехозяйственные расходы. К общепроизводственным расходам относят общецеховые расходы на организацию,
обслуживание и управление производством (амортизация и ремонт основных
средств производственного назначения, затраты на электроэнергию, потребленную в производственных целях, инвентарь и материалы, использованные для
общецеховых нужд и т.д.). Такие расходы собираются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». Общехозяйственные расходы связаны с функционированием заводоуправления и напрямую с производством не связаны (заработная плата административно-управленческого персонала, амортизация и
содержание здания заводоуправления и т.д.). Общехозяйственные расходы относятся в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Основные и накладные. К основным относят расходам непосредственно
связанные с производством: сырье и материалы, заработная плата производственного персонала, амортизация производственных основных средств и т.д.
Основные расходы учитываются на счетах 20 «Основное производство» и
23 «Вспомогательное производство». Накладными называются расходы по
обслуживанию и управлению производством. К накладным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Производственные и внепроизводственные. Производственные затраты формируют производственную себестоимость продукции и состоят из трех
элементов: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и
общепроизводственные затраты. Производственные расходы овеществляются
в готовую продукцию, незавершенное производство и товары на складе, поэтому их называют затратоемкими. Внепроизводственные затраты напрямую
с производством не связаны, это административные и коммерческие расходы, которые учитываются на счетах 26 «Общепроизводственные расходы» и
44 «Расходы на продажу» соответственно.
Одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты состоящие из одного элемента: материальные затраты, затраты на оплату
65
труда и отчисления на социальные нужды, амортизация и т.д. Комплексные
затраты состоят из нескольких элементов, например, общепроизводственные
затраты.
Как уже отмечалось выше, одним из элементов управленческого учета
является планирование, с помощью которого осуществляется оптимальное
распределение ресурсов предприятия для достижения поставленных целей.
Планирование играет важное значение в принятии управленческих решений,
поскольку управленческие решения направлены, как правило на перспективу.
С помощью плановых показателей можно получить необходимую информацию об ожидаемых финансовых результатах от принятых решений.
Для осуществления планирования и принятия управленческих решений
необходима следующая группировка и классификация затрат.
Переменные, постоянные, условно-постоянные. Переменные затраты
увеличиваются прямо пропорционально объему производства. К переменным
затратам могу относиться как прямые (основные материалы, заработная плата
рабочих и т.д.), так и косвенные (вспомогательные материалы, затраты на инструмент, расходы на упаковку и т.д.). В расчете на единицу продукции переменные затраты составляют постоянную величину. Затраты, которые не зависят от объема производства и остаются практически неизменными в течение
отчетного периода, называются постоянными. К таким затратам относят
амортизацию зданий и сооружений, заработную плату управленческого персонала и т.д. На практике редко встречается случаи, когда затраты можно отнести исключительно к постоянным или переменным. Как правило затраты
являются условно-постоянными или условно-переменными. Такие затраты зависят от объемов производства но не пропорционально. Часть условнопостоянных (условно-переменных) затрат зависит от объема производства, а
часть не зависит.
Принимаемые и не принимаемые в расчет (релевантные и нерелевантные). Принятие управленческого решения заключается в выборе из нескольких альтернативных вариантов. Затраты, участвующие в принятии управленческого решения, являются релевантными, не участвующие – нерелевантными. Таким образом, релевантные затраты в суммовом выражении формируют разницу между альтернативными вариантами. Нерелевантные затраты
(сумма которых не зависит от принимаемого решения) из расчета нужно исключить для упрощения расчета.
Безвозвратные затраты – это произведенные ранее затраты, которые
не могут быть изменены никаким управленческим решением.
Вмененные (воображаемые) затраты характеры исключительно для
управленческого учета и представляют собой упущенную выгоду предприятия
(возможность, которой жертвуют при принятии управленческого решения).
Приростные и предельные. Приростными считается часть постоянных
затрат, которая возникает у предприятия в результате дополнительного выпуска продукции. Предельные затраты возникают при изменении затрат на
66
единицу продукции (переменные затраты) в результате принятия решения о
дополнительно выпуске продукции. В случае, если в результате дополнительного постоянные затрат и переменные затраты на единицу не меняются, приростные и предельные затраты отсутствуют.
Планируемые и непланируемые. Планируемыми считаются затраты для
которых определены плановые (нормативные) значения. Если затраты отражаются только в фактической себестоимости продукции, они считаются непланируемыми.
Эффективное управление затратами во многом зависит от своевременного контроля, выявления фактов, причин отклонений фактических затрат от
плановых и нормативных показателей, принятие мер по устранению отклонений. Эта задача реализуется посредствам учета затрат по центрам ответственности. Центр ответственности – это подразделение, структурная единица или производственный сегмент предприятия, за результаты деятельности которого непосредственно отвечает определенный менеджер. Продукция
в процессе производства проходит, как правило, несколько стадий в различных подразделениях организации. В случае, если учет будет формировать
информацию о затратах на каждой стадии производства (по центрам ответственности), ответственность за отклонения будет ложиться на лиц, непосредственно отвечающих за расходование ресурсов на данном участке. Для организации учета затрат по центрам ответственности необходимо классифицировать затраты по ряду признаков. Наиболее часто центры ответственности
разделяют в зависимости от возможности и целесообразности исчисления
прибыли на три группы:
– центр затрат (контролируются, как правило, только их расходы, основной целью является минимизация затрат);
– центр прибыли (контролируются не только затраты, но и доходы, основной целью является получение максимально высокой прибыли.);
– центр инвестиций (контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные
активы.).
Регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые – это те затраты, на которые менеджер центра ответственности может воздействовать с помощью
принятия управленческих решений, нерегулируемые – не подвержены влиянию менеджера.
Контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не
зависят от деятельности управленческого персонала (например, повышение
цен на ресурсы).
В пределах норм и сверх норм. Затраты в пределах норм не имеют отклонений от плановых (нормативных значений), сверх норм – имеют такие
отклонения.
67
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Дайте определение понятия «себестоимость продукции».
2. Что такое затраты и как они соотносятся с расходами организации.?
3. На какие группы делятся затраты в зависимости от направлений учета и целей управления?
4. Как классифицируются затраты для анализа себестоимости?
5. Какие затраты входят в состав косвенных?
6. Как классифицируются затраты для принятия решений, планирования и прогнозирования?
7. На какие виды делятся затраты в зависимости от объема производства?
8. Как классифицируются затраты для осуществления контроля и регулирования?
9. Что понимается под «центром ответственности»?
10. Какие счета бухгалтерского учета используются в управленческом
учете затрат?
2.3. Методы учета затрат и калькулирования
Управленческий учет непосредственно связан с калькулированием себестоимости продукции и ценообразованием. Калькуляция – это процесс определение себестоимости единицы продукции. Под себестоимостью продукции понимается сумма фактических затрат на ее производство и реализацию.
Себестоимость продукции – важный показатель производственнохозяйственной деятельности предприятия, с его помощью проводится анализ
рациональности произведенных затрат, выявляются резервы снижения затрат,
выполняется анализ рентабельности продукции, в том числе рентабельность
новых видов продукции и обоснование изменение ассортимента производства, строятся прогнозные значения использования производственных ресурсов,
проводится контроль выполнения планов по оптимизации затрат на производство, оценивается эффективность от внедрения новых технологий и разработанных мероприятий. Различают несколько видов себестоимости в зависимости от того, какие затраты в нее включаются (рис. 3): цеховая, производственная, полная себестоимость.
Цеховая себестоимость – это сумма затрат на материалы, оплату труда
и общепроизводственных (общецеховых) расходов.
Производственная себестоимость – это затраты, связанные с процессом
производства продукции (от запуска производства до отгрузки на склад готовой
продукции), состоят из цеховых затрат и общепроизводственных расходов.
Полная себестоимость включает в себя затраты, связанные с производством продукции и расходов по ее реализации, при формировании полной себестоимости к производственной себестоимости прибавляются коммерческие
расходы.
68
Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета возник относительно недавно. Лишь во второй половине XIX века с развитием промышленных предприятий появилась необходимость в определении себестоимости изготовленной продукции для оценки ее рентабельности и преодоления конкуренции. В настоящее время существует большое количество методов калькулирования. Выбор конкретного метода зависит от вида деятельности предприятия, его размера и формы собственности.
Прямые материальные затраты
Прямые затраты
на оплату труда
Общепроизводственные расходы
ЦЕХОВАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
Общехозяйственные расходы
ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
Коммерческие
расходы
ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
Рис. 3. Процесс формирования себестоимости продукции
Вместе с тем, существует ряд принципов калькулирования, которые
должны соблюдаться на любом предприятии:
– научно обоснованная классификация затрат – в настоящее время
Минфином России разработаны методические рекомендации по планированию и учету затрат для отдельных отраслей сферы материального производства, при отсутствии таких рекомендаций организация должна самостоятельно разработать классификацию затрат исходя из специфики деятельности
предприятия;
69
– установление объекта учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц – под объектом учета затрат понимаются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов, объекты калькулирования – виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенных для
реализации на рынке, выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции;
– выбор метода распределения косвенных расходов – определяется организацией самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года;
– разграничение затрат по периодам – для реализации данного принципа необходимо руководствоваться принципом начисления, по которому операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязаны с денежными потоками;
– раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и
по капитальным вложениям – данный принцип нашел свое отражение в ФЗ
«О бухгалтерском учете» и положении по ведению бухгалтерского учета и
отчетности в РФ;
– выбор метода учета затрат и калькулирования – под методом учета затрат на производство и калькулированием себестоимости понимается совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат,
обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесение издержек на единицу продукции. [27]
В зависимости от особенностей производственного процесса, характера
производимой продукции, ее составом, способом обработки и т.д. организации могут применять следующие методы учета затрат на производство: попроцессный, попередельный, позаказный, метод учета затрат по функциям
(ABC-метод), нормативный метод учета затрат и стандарт-кост, директкостинг.
Попроцессный (простой) метод учета затрат применяется на предприятиях, выпускающих один или несколько видов продукции серийного (массового) производства, с простым и непродолжительным технологическим циклом. Как привило, предприятия, применяющие попроцессный метод, не имеют незавершенного производства на конец месяца или оно незначительно.
Попроцессный метод широко применяется в добывающих отраслях – угольной, газовой, нефтяной и др., в тепло и электроэнергетике, а также перерабатывающей промышленности – мукомольно-крупяной, стекольной, производстве строительных материалов и т.д.
При попроцессном методе учета затрат прямые и косвенные затраты
учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Среднюю
себестоимость единицы определяют делением суммы всех произведенных за
месяц затрат на количество готовой продукции за этот период. Объекты учета затрат часто совпадают с объектами калькулирования себестоимости продукции.
70
В зависимости от количества объектов калькулирования и наличия незавершенного производства различают три варианта исчисления себестоимости. Первый вариант применяется в организациях, которые производят одни
вид продукции, а незавершенное производство отсутствуют. В этом случае
себестоимость определяется путем деления общей суммы производственных
затрат на количество произведенной продукции. Второй способ применяется
в организациях, которые производят несколько видов продукции, а незавершенное производство по ним также отсутствует. Учет прямых затрат ведется
по каждому виду продукции, косвенные затраты распределяются между объектами калькулирования согласно выбранному организацией способу. Третий
способ применяется на предприятиях, имеющих длительных технологический
цикл, в связи с чем, на конец месяца у предприятия имеется незавершенной
производство.
При таких технологических особенностях себестоимость единицы продукции определяется делением затрат отчетного периода (скорректированных
на стоимость незавершенного производства на начало и конец периода) на
натуральный объем произведенной продукции (рис.4).
Попередельный метод учета затрат применяется на предприятиях с серийным и поточным производством, где сырье и материалы проходят несколько стадий переработки, называемых переделами. Попередельный метод
используется на предприятиях черной металлургии, текстильной, деревообрабатывающей, химической, целлюлозно-бумажной промышленности и ряде
других отраслей. Особенность данного метода заключается в том, что затраты
на производство учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и переделам, поэтому объектом учета затрат является как правило
передел. «Передел – это часть технологического процесса (совокупность технологических операций) заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализацию
на сторону» [27, С.116].
71
1 вариант: Суммирование затрат по процессам
Учет прямых затрат на производство по процессам
2 вариант: Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством
Учет косвенных затрат
3 вариант: Распределение
затрат между незавершенным производством и видами продукции
Определение себестоимости продукции
Рис. 4. Порядок определения себестоимости продукции при попроцессном методе учета затрат
72
Определение себестоимости одной
калькуляционной единицы
Определение общей величины затрат за месяц
Определение количества калькуляционных единиц выпущенной продукции
Учет текущих затрат
Различают два варианта учета затрат при попередельном методе: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. При бесполуфабрикатном способе
на счетах бухгалтерского учета движение полуфабрикатов не отражается,
учет затрат ведется только по переделам. Передача полуфабрикатов из одного передела в другой контролируется данными оперативного учета в натуральных показателях. При данном варианте учета затрат формируется
себестоимость только готового изделия путем суммирования затрат по
всем переделам, себестоимость полуфабрикатов не определяется. В случаях, если полуфабрикаты собственного производства реализуются на сторону необходимо определить их себестоимость. В этом случае используется
полуфабрикатный вариант учета затрат, сущность которого состоит в том,
что передача полуфабрикатов из передела в передел оформляется бухгалтерскими записями, калькуляция себестоимость полуфабрикатов выполняется после каждого передела.
Для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов
собственного производства в организациях используется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». По дебету счета отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов в корреспонденции со
счетом 20 «Основное производство». По кредиту отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции
со счетом 20 «Основное производство» и др.) и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»). Аналитический учет по счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства» ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.). Полуфабрикатный метод учета затрат позволяет определить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его
обработки и тем самым обеспечить контроль за себестоимостью продукции, выявить отклонения фактической себестоимости от нормативных значений, причины этих отклонений, резервы снижения себестоимости продукции.
Позаказный метод учета затрат применяется на предприятиях, производящих единичные, уникальные или выполняемые по специальному заказу изделия. Данный метод широко применяется в строительстве, научноисследовательских, медицинских и фармацевтических организациях и др, а
также в сфере услуг. Объектом учета и калькулирования при позаказном
методе учета затрат выступает отдельный заказ на изготовление одного изделия или небольшой серии, заказ на ремонтные, монтажные, экспериментальные и др. работы. В случае, если изготовление изделия занимает длительный срок, возможно оформление заказа не на все изделие, а на отдельные детали, узлы и т.д.
Заказ открывается на основании заключенного с заказчиком договора
или на основании заявки от структурного подразделения. По каждому заказу
необходимо определить: какие изделия или работы подлежат выполнению,
73
тип заказа (для собственного потребления или со стороны, разовый или сводный), объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость.
На каждый заказ открывается отдельный счет аналитического учета.
Прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции
по отдельным производственным заказам на основании первичных документов, косвенные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствие с установленной базой распределения.
Все затраты при позаказном методе учета будут считаться незавершенным производством до выполнения заказа. После выполнения заказа производится калькулирование его фактической себестоимости. Фактическую себестоимость сравнивают с плановой, выявляют отклонения и их причины. В
случае необходимости производят корректировку плановой себестоимости
будущих заказов с учетом выявленных отклонений.
Метод учета затрат по функциям (ABC-метод) появился в середине
XX века, а в 80-е годы прошлого столетия получил широкое распространение. Его главное отличие заключается в подходе к распределению накладных
расходов между объектами калькуляции. Отсюда следует, что данный метод
особенно эффективен на предприятиях с высокой долей накладных затрат. До
появления метода учета затрат по функциям косвенные затраты распределялись пропорционально прямым затратам на производство. ABC-метод предполагает выделение отдельных бизнес-процессов деятельности организации
(функция, операция и т.д.), количество бизнес-процессов будет зависеть от
размера организации и сложности технологических процессов. Накладные
расходы организации идентифицируются с выделенными функций. Каждой
функции приписывается собственный носитель затрат, определяются его
единицы измерения (например, для функции упаковка товара единицей измерения будет выступать количество упакованных товаров). Далее путем деления суммы накладных затрат по отдельной функции на количественное значение носителя затрат определяется стоимость единицы носителя затрат. Себестоимость продукции определяется умножением стоимости носителя затрат
на их количество. Объектом учета затрат в данном случае будет выступать
отдельный бизнес-процесс (функция), а объектом калькулирования – вид
продукции.
Нормативный метод учета затрат универсален и может применяться на
любых организациях. Наибольшее распространение он получил в отраслях
обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством
разнообразной и сложной продукции. Сущность данного метода заключается
в том, что на предприятии по каждому изделию составляется нормативная
калькуляция на основе технически обоснованных норм расходов материальных и трудовых ресурсов. При формировании фактической себестоимости
ведется раздельный учет затрат по нормам и отклонений от норм. Отклонения
от норм могут представлять собой экономию или перерасход. Оперативный
74
учет отклонений фактических затрат от текущих норм позволяет определить
место возникновения отклонения, причины и виновников их образования.
Отдельно ведется учет изменений, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют
влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость определяется путем суммирования затрат по нормативам, отклонений и
изменений отклонений.
Преимуществом данного метода учета затрат является возможность
оперативного контроля за производственными затратами путем учета затрат
по текущим нормам и отдельно отклонений от норм и их изменений, а также
точное калькулирование себестоимости продукции. Основной недостаток метода заключается в сложности определения нормативов, которые зачастую
завышены до максимально допустимых объемов.
Метод стандарт-кост схож с нормативным методом учета затрат, поскольку предполагает нормирование расходов и учет полых затрат. Основные отличия данного метода: во-первых, расходы сверх установленных норм
не включаются в затраты на производство, а относятся на виновных лиц или
финансовые результаты; во-вторых, принятые нормативы расходования не
меняются в течение года.
Калькулирование неполной себестоимости (метод директ-костинг)
заключается в том, что себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам.
Прямые переменные затраты учитываются на счетах 20 «Основное
производство» и 23 «Вспомогательное производство» по видам продукции.
Условно-переменные затраты в течение месяца учитываются на счете 25
«Общепроизводственные расходы», в конце месяца они распределяются между видами продукции согласно закрепленной методике. Постоянные затраты
в течение месяца учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в
себестоимость продукции не включаются, а относятся на финансовый результат по основному виду деятельности.
Такой учет затрат (деление на постоянные и переменные затраты) позволяет провести анализ взаимосвязи объёма производства, прибыли, себестоимости, валовой выручки, рассчитывать точку безубыточности компании,
максимальную долю постоянных затрат, которые компания может осуществить при имеющемся уровне рентабельности и др.
На практике выбор метода учета затрат зависит от особенностей предприятия (вида деятельности, организационной структуры и т.д.), зачастую
предприятия используют рассмотренные выше методы в различных сочетаниях. Кроме того в настоящее время в связи с появлением и ростом доли иностранных компаний на ответственном рынке получило распространение использование западных методов учета затрат: система Just In Time (точно вовремя), таргет-костинг и др.
75
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Что такое калькуляция?
2. Дайте определение понятия «себестоимость». Перечислите основные
виды себестоимости.
3. Перечислите основные принципы калькулирования.
4. В чем заключается сущность попроцессного метода учета
затрат?
5. Для каких предприятий характерно применение попередельного метода учета затрат? В чем его сущность?
6. Каким образом организован учет затрат при полуфабрикатном варианте попроцессного метода?
7. В каких случаях целесообразно применять позаказный метод учета
затрат? В чем его особенности?
8. Охарактеризуйте метод учета затрат по функциям (ABC- метод).
9. Перечислите общие черты и отличия нормативного метода учета затрат и метода стандарт-кост.
10. В чем особенность использования метода директ-кост. Приведите
схему учетных записей при данном методе.
2.4. Принятие управленческих решений
Каждый день менеджеры и высшее руководство предприятия сталкиваются с задачами принятия управленческих решений, которое заключается в
сравнении альтернативных вариантов и выборе оптимального. Зачастую при
принятии решения менеджеры руководствуются накопленным опытом, интуицией. Такой способ принятия решения допустим при незначительном изменении ситуации. В случае, если произошли существенные изменения, необходим экономически обоснованный выбор на основе информации, формируемой в управленческом учете.
На основе данных управленческого учета возможно решение ряда оперативных и перспективных задач: определение точки безубыточности, определение ассортимента производства и продажи продукции, принятие решений
по ценообразованию, принятие решений при наличии ограничивающих факторов, принятие решений по капитальным вложениям.
Анализ точки безубыточности призван установить изменение финансового результата от изменения производственной деятельности. Точка безубыточности – это объем производства, доход от продажи которого обеспечит нулевой финансовый результат, т.е. доходы покроют расходы организации, прибыль будет равна нулю. Точку безубыточности можно определить в
единицах продукции, в денежном выражении или с учётом ожидаемого размера прибыли. Наиболее часто для определения точки безубыточности используют математический метод.
76
В основу математического метода (метода уравнений) положена формула расчета прибыли предприятия:
Прибыль
Выручка от продажи
Совокупные переменные расходы
Постоянные расходы Точка безубыточности предполагает нулевой финансовый результат,
приравняем правую часть формулы к нулю:
Выручка от продажи
Совокупные переменные расходы
Постоянные расходы
0
Определим за x объем реализации в точке безубыточности:
Цена единицы продукции ·
Переменные расходы на единицу ·
Постоянные расходы
0 Тогда объем реализации (x) будет равен:
Цена единицы продукции
Переменные расходы на единицу ·
Постоянные расходы Постоянные расходы Цена единицы продукции Переменные расходы на единицу
Пример. Организация занимается производством и реализацией продукции А. Совокупные постоянные расходы организации составили 120 000
руб., переменные расходы на единицу продукции – 350 руб. Цена реализации
единицы изделия А – 400 руб. Определить точку безубыточности в единицах
продукции и суммовом выражении.
Определим за x объем реализации в точке безубыточности, тогда точка
безубыточности равна:
120 000
400 350
2 400 Таким образом, точка безубыточности будет достигнута при объеме
реализации изделия А в 2 400 ед. В суммовом выражении точка безубыточности будет достигнута в размере выручки в 960 000 руб.
(2 400 ед.×400 руб.).
Определение ассортимента производства и продажи продукции. Анализ точки безубыточности, основанный на зависимости совокупных переменных расходов от объема реализации, позволяет решать задачи по определению желаемого финансового результата при производстве моно продукта или
продукта с примерно одинаковой рентабельности. Как правило, предприятия
производят несколько видов продукции с разной рентабельностью. В этом
случае перед организацией встает задача по определению оптимальной
структуры ассортимента продукции.
77
Пример. Предприятием выпускаются три вида продукции: А, Б и В. По
результатам исследования конъектуры рынка целесообразна следующая
структура предполагаемой реализации:
– продукция А 50%, – продукция Б 25%, – продукция В 25%. Переменные затраты и цены на единицу продукции, совокупные постоянные затраты в отчетном месяце приведены в таблице 3.
Таблица 3
Переменные затраты и цены на единицу продукции,
совокупные постоянные затраты в отчетном месяце
Продукция
А
Б
В
Всего
Переменные затраты
на единицу продукции, руб.
20,09
33,04
20,64
Х
Цена единицы продукции, руб.
Совокупные постоянные затраты, руб.
27
50
32
Х
Х
Х
Х
185 150
Планируемый размер прибыли в предстоящем месяце равен 25 550 руб.
Необходимо определить объем производства и реализации ассортимента продукции.
Обозначим за x предполагаемый объем продукции Б, тогда на основе
приведенного спроса структура производства и реализации продукции составит: продукция А – 2x (50%:25%), продукция В – х (25%:25%).
Выручка от продажи продукции составит:
– продукция А – 27 2x 54х; – продукция Б – 50х; – продукция В – 32х. Совокупная выручка при этом равна – 136х 54х 50х 32х . Переменные затраты по видам продукции будут равны:
– продукция А – 20,09 2x 40,18х; – продукция Б – 33,04х; – продукция В – 20,64х. Совокупные переменные расходы равны – 93,86х 40,18х 33,04х 20,64х . Подставим получившиеся значения в формулу:
Прибыль
Выручка от продажи
Совокупные переменные расходы
Получим следующее уравнение:
25 550
136х
93,86х
78
185 150 Постоянные расходы Тогда х будет равен:
42,14х
х
210 700 5000 ед. Таким образом, для получения прибыли в размере 25 550 руб. необходимо изготовить 10000 шт. продукта А, 5000 шт. продукта Б и 5000 шт. продукта В.
При принятии решений по ценообразованию используются ценностный
и затратный подходы. Ценностный подход основан на маркетинговых исследованиях спроса рынка, возможного объема и цены реализации продукции.
Далее расчетным путем определяется предполагаемый размер прибыли организации: из предполагаемой выручки вычитают полную себестоимость продукции. Ценностный подход чаще всего используют при определении цен на
новый вид продукции, на элитные и экзотические товары и услуги. Затратный
подход основан на планировании себестоимости продукции и предполагаемой прибыли. В этом случае устанавливается такая цена, которая может покрыть совокупные расходы организации и обеспечить запланированную рентабельность.
При принятии решений о ценообразовании используются понятия «долгосрочный нижний предел цены» и «краткосрочный нижний предел цены».
Под ценой «долгосрочного нижнего предела» понимается цена, которая может быть установлена, для покрытия полных затрат предприятия – она равна
полной себестоимости продукции. Краткосрочный нижний предел – это цена,
которая может покрыть только переменные затраты. Установление такой цены целесообразно в случаях неполной загруженности производства на дополнительные заказы.
Пример. Организация занимается производством и установкой окон
ПВХ. Максимальный объем загрузки производственных мощностей предполагает выпуск 80 окон ежемесячно. В период с ноября по март загруженность
производства составляет 75%. Стоимость одного окна равна 12 000 руб. Переменные затраты на единицу продукции составляют 5 000 руб., общепроизводственные расходы за месяц равны 330 000 руб.
Для увеличения прибыли было предложено производить и реализовывать 25 % окон в межсезонье по сниженной цене – 7 200 руб. пенсионерам.
Рассмотрим, как изменится финансовый результат.
Данные расчета свидетельствуют о том, что даже при снижении цен на
часть продукции на 40 % организации в межсезонье увеличит свою прибыль
на 44 000 руб. или практически на 50 %.
79
Таблица 4
Расчет финансовых результатов предприятия при разных ценах
Варианты
Показатели
Объем производства и реализации в
месяц
Цена за единицу
Выручка от продажи
Неполная производственная себестоимость
Общехозяйственные расходы
Сумма полных затрат
Прибыль/убыток
1-й вариант
3-й вариант
1
2 Итого
2-й вариант
80
12 000
960000
60
60
12 000 12 000
720000 720000
20
7200
144000
Х
864000
400000
300000 300000
100000
400000
330 000
730 000
230 000
330 000
630 000
90 000
Х
Х
Х
330 000
730 000
134 000
Х
Х
Х
80
Принятие решений при наличии ограничивающих факторов. Как правило, каждый руководитель при принятии управленческих решений сталкивается с рядом ограничений: ограниченный выпуск продукции на имеющихся
производственных и складских мощностях, спрос, материальные, трудовые
ресурсы и т.д. В условиях имеющихся ограничений руководитель должен
принять правильное управленческое решение определению оптимальной
структуры производства, обеспечивающей максимальную прибыль предприятия. Для принятия правильного и обоснованного управленческого решения
на первом этапе необходимо изучить действующий спрос на рынке, затем
производственные мощности предприятия с целью выявления ограничивающих факторов. На последнем этапе определяют структуру производства с
учетом ограничивающего фактора.
Пример. Предприятие производит мягкую мебель четырех видов Ограничивающим фактором производства является производственная мощность в
24 000 машино-часов.
Таблица 5
Основные сведении о выпускаемой продукции
Показатели
Прогнозируемый спрос
Время на изготовления одной единицы продукции,
машино-часы
Время, необходимое для обеспечения спроса, машино-часы
Прибыль на единицу продукции
А
50
Б
100
В
45
Г
80
100
150
120
4000
150
10000
200
6750
230
4800
370
40
Для удовлетворения существующего спроса необходимы мощности в
объеме 25 550 машино-часов. Наши производственные мощности ограничены
80
24 000 машино-часов. Принимая во внимание существующий ограничивающий фактор, следует определить, в каком объеме и какие изделия выгоднее
производить предприятию. Прежде чем принимать решение, необходимо рассчитать величину прибыли на ограничивающий фактор для каждого вида изделия.
Таблица 6
Расчет прибыли на ограничивающий фактор
Показатели
Прибыль на единицу продукции
Время на изготовления одной единицы продукции,
машино-часы
Стоимость машино-часа
Очередность производства
А
150
Б
200
В
230
Г
370
80
1,88
3
100
2,00
2
150
1,53
4
120
3,08
1
Исходя из установленной очередности определим объем производства
по каждому виду продукции:
– продукция А – 50 ед.;
– продукция Б – 100ед.;
– продукция В – 34 ед.;
– продукция Г – 40 ед.
Спрос на отставшие 11 изделий В не может быть удовлетворен, поскольку имеется ограничивающий фактор. Реализуя предложенную производственную программу, предприятие получит следующие финансовые результаты:
Таблица 7
Расчет финансовых результатов по предложенной производственной программе
Продукция
А
Б
В
Г
Итого
Объем производПрибыль на единицу проства
дукции
50
150
100
200
34
230
40
370
Х
Х
Прибыль на объем
реализации
7500
20000
7820
14800
50120
Очевидно, это будет самый прибыльный вариант производства при существующих ограничениях. Любой другой вариант структуры производства
даст меньшую прибыль. Принимая решение о производственной программе,
менеджер должен помнить о влиянии качественных факторов.
Принятие решений по капитальным вложениям. Рассмотренные ранее
методы принятия управленческих решений относились к операционному менеджменту, а последствия этих решений могут корректироваться и не имеют
81
долгосрочного эффекта. Принятие решений о капитальных вложениях имеют
долгосрочные последствия, и могут привести к большим финансовым потерям или банкротству предприятия. В связи с этим решение о капитальных
вложениях должны быть подкреплены экономическими расчетами, бизнеспланами. Принятие решений по капитальным вложениям осуществляется на
основе оценки их эффективности. Для этого рассчитываются следующие показатели срок их окупаемости, сумма абсолютного экономического эффекта,
показатель экономической эффективности, метод сравнительной оценки нормы прибыли, дисконтирование с использованием просты и сложных процентов и метод чистой дисконтированной стоимости.
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Перечислите основные виды управленческих решений.
2. Что такое точка безубыточности?
3. Приведите формулу расчета точки безубыточности.
4. Основные критерии принятия решения об определении ассортимента
производства и продажи продукции?
5. Как существуют подходы к принятию решения о ценообразовании?
6.В чем сущность ценностного подхода при принятии решения о ценообразовании?
7. Что легло в основу затратного подхода при принятии решения о ценообразовании?
8. Что может стать ограничивающим фактором при принятии управленческого решения?
9. Перечислите основные этапы принятия решения при наличии ограничивающего фактора.
10. Какие показатели рассчитываются при принятии решения о капитальном вложении?
2.5. Бюджетирование и контроль затрат
Как уже отмечалось выше, неотъемлемой частью управленческого учета являются планирование основных показателей деятельности организации
для достижения поставленных целей и контроль их выполнения. В управленческом учете эти функции выполняются посредствам бюджетирования. Термин бюджетирование происходит от английского «budgeting», что буквально
означает «составление бюджета». Бюджет (смета) – это финансовый документ, отражающий ожидаемые показатели деятельности организации в денежном выражении на определенный срок.
Бюджетирование состоит из нескольких этапов:
• определение целей и задач;
• поиск альтернативных вариантов решения целей и задач;
82
• сбор информации об альтернативных вариантах;
• оценка эффективности реализации каждого из альтернативных вариантов и выбор оптимального;
• составление бюджетов.
Бюджеты предприятия можно классифицировать по следующим основным признакам:
– длительность планового периода;
– механизм использования;
– степень обобщения информации.
В зависимости от длительности планового периода выделяют стратегические, текущие и оперативные бюджеты.
Стратегический бюджет составляется на долгосрочную перспективу. В
процессе формирования стратегического бюджета высшим руководством определяются главные цели предприятия, которые согласуются со всеми подразделениями. После их рассмотрения подразделения выдвигают свои предложения и, тем самым, создаются необходимые предпосылки для выработки
общих целей стратегического развития предприятия. В утвержденных бюджетах предусматриваются общие цели предприятия, его место на рынке, организационная структура управления, финансовые результаты и т.д. В дальнейшем показатели стратегических бюджетов детализируются в текущих и
оперативных бюджетах.
Текущий бюджет разрабатывается, как правило, на один год, является детализаций стратегического бюджета и уточняет его показатели. Текущий бюджет служит для текущего управления хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на реализацию целей стратегического плана с учетом сложившихся перед началом планового периода условий. Текущий бюджет – инструмент гибкого непрерывного реагирования на возможное изменение параметров воздействия внешнего окружения. На крупных предприятиях каждое подразделение нередко самостоятельно определяет параметры своей хозяйственной
деятельности, если при этом не требуется никаких дополнительных ресурсов,
руководствуясь при этом целями развития предприятия.
Оперативный бюджет является завершающим этапом бюджетирования
на предприятии. Он отражает показатели
текущей производственнофинансовой деятельности организации и составляется на короткие отрезки
времени (до года) по отдельным производственным подразделениям: цехучасток-бригада-рабочее место. Такой бюджет ориентирован на дополнение,
детализацию, внесение корректировок в намеченные ранее планы и графики
работ. Задачей оперативного бюджетирования является организация равномерной, ритмичной взаимосогласованной работы всех производственных
подразделений предприятия для достижения наилучших конечных результатов производства.
По механизму использования различают статический и гибкий бюджеты.
83
Статический бюджет составляется исходя из конкретного уровня деловой активности организации.
Гибкий бюджет составляется для определенного диапазона деловой активности организации. В нем предусматривается использование нескольких
альтернативных вариантов деятельности организации или ее подразделения.
По степени обобщения информации бюджеты делятся на операционные, финансовые и главные.
Операционные
бюджеты
характеризуют
производственнохозяйственную деятельность организации. Конечной целью оперативного
бюджета является формирование бюджета финансовых результатов. В операционном бюджете большое значение отводится формированию бюджета
продаж. Для его составление необходимо провести исследования рынка, динамики спроса, конкуренции, сезонных колебаний, ценовой политики организации, зависимость продаж от общеэкономических показателей, уровня занятости, уровня личных доходов и т.д. Лишь после планирования объема продаж составляются бюджет себестоимости продукции (товаров), бюджет затрат по маркетингу, бюджет коммерческих затрат, бюджет операционных затрат, бюджет финансовых результатов. Состав операционного бюджета несмотря на единую структуру зависит от вида деятельности организации и порядка определения себестоимости реализованной продукции (товаров). В
торговых организациях себестоимость товаров определяется по следующей
формуле
Себестоимость проданных товаров запасы товаров на начало периода
запасытовары на конец приода
Приобретенные товары за период В связи с эти возникает необходимость составления дополнительных
бюджетов для торговых организаций: бюджета закупок товаров и бюджета
запасов товаров на конец планируемого периода. Сведения о запасах товаров
на начало периода содержатся из данных текущего учета.
В производственных предприятиях себестоимость реализованной продукции определяется по формуле
Себестоимость реализованной продукции
запасы готовой прдукции на начало периода
себестоимость произведенной продукции за период
запасы готовой продукции на конец приода
Для производственных предприятий составляются бюджет запасов продукции на конец планируемого периода и бюджет производства, в котором
обобщаются данные о себестоимость произведенной продукции за период.
Себестоимость произведенной продукции формирования в производственных
предприятиях из прямых материальных и трудовых затрат и общепроизвод84
ственных расходов, в этой связи появляется необходимость составления
бюджета прямых материальных затрат, бюджета прямых трудовых затрат и
бюджета общепроизводственных (накладных) расходов.
Финансовые бюджеты отражают информацию о планируемых инвестиционно-финансовых показателях. Целью финансового бюджета является
обобщение показателей о финансовых и нефинансовых операциях. В его состав входят бюджет финансовых результатов, бюджет капитальных вложений
и бюджет движения денежных средств.
Главные (генеральные) бюджеты обобщают всю информацию о финансово-хозяйственной деятельности организации и включает операционный и
финансовый бюджеты.
Помимо реализации функции планирования бюджет используется как
средство контроля и оценки деятельности предприятия. Для этого плановые
показатели сравниваются с фактическими данными, выявляются отклонения
и устанавливаются причины этих отклонений.
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Дайте определение понятий «бюджетирование» и «бюджет».
2. Назовите основные этапы бюджетирования.
3. На какие виды делятся бюджеты в зависимости от длительности планового периода.
4. В чем отличия текущего от операционного бюджета?
5. В чем отличия статистического бюджета от гибкого?
6. Назовите основную цель формирования операционного бюджета. Из
каких составных элементов состоит операционный бюджет?
7. Назовите общие черты и отличия операционного бюджета торгового
и производственного предприятия.
8. Назовите основную цель формирования финансового бюджета. Из
каких составных элементов состоит финансовый бюджет?
9. какой порядок формирования главного (генерального) бюджета?
10. Как реализуется функция контроля при бюджетировании?
85
ГЛАВА 3. ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ
3.1. Теоретические основы финансового анализа
Финансовый анализ – это процесс комплексного и системного исследования финансового состояния и основных результатов финансовой деятельности предприятия с целью выявления резервов повышения его рыночной
стоимости и обеспечения дальнейшего развития, в чем и заключается цель
финансового анализа.
Под резервами можно понимать постоянно возникающие возможности
совершенствования деятельности предприятий или же упущенные возможности улучшения результатов деятельности коммерческой организации. При
этом резервы можно охарактеризовать разрывом между достигнутым и максимально возможным уровнем использования имеющихся ресурсов за счет
ликвидации потерь и непроизводительных расходов, внедрения в технологический процесс современных достижений науки и техники и пр.
Задачи финансового анализа меняются в зависимости от его вида, характера и стоящих аналитических целей, но в целом можно выделить следующие наиболее общие:
1) выявление и количественная оценка тенденций развития предприятия;
2) выявление и количественное определение уровня эффективности
использования ресурсов, принадлежащих предприятию;
3) классификация и количественное измерение влияния факторов, обусловивших изменение результатов деятельности предприятия;
4) выявление и систематизация «узких мест» в деятельности предприятия и разработка конкретных мероприятий по устранению причин, обусловивших их образование;
5) подготовка базовых данных для планирования и прогнозирования, а
также выбора оптимальных экономически обоснованных управленческих решений.
Под предметом финансового анализа понимается деятельность предприятия и составляющие ее процессы, складывающиеся под воздействием
объективных и субъективных факторов.
Объект финансового анализа – это хозяйственно-финансовая деятельность субъектов хозяйствования.
Субъекты финансового анализа – это внешние и внутренние пользователи соответствующей информации.
Под методом в широком смысле этого слова понимается диалектический подход и способы изучения, измерения и обобщения влияния многочисленных факторов на изменение результатов деятельности организаций с целью поиска направлений их улучшения [29, стр. 7]. Метод реализуется через
86
конкретные методики в зависимости от особенностей целей, задач, объектов,
способов и технических средств исследования.
Методикой принято называть совокупность конкретных приемов, способов и средств, применяемых в процессе проведения финансового анализа в
заранее определенной последовательности их использования для достижения
поставленной цели [29, стр. 7].
Метод анализа хозяйственной деятельности реализуется в совокупности
приемов, позволяющих всесторонне изучить исследуемый объект и являющихся основой финансового анализа.
Все приемы, применяемые в ходе финансового анализа, можно разделить в обобщенном виде на:
– приемы общего финансового анализа (статистические методы финансового анализа): в ходе их применения дается общая предварительная оценка
тенденциям развития объекта исследования. К этой группе относятся детализация, сравнение, ранжирование и группировка, средние и относительные величины, показатели вариации, графические методы;
– приемы изучения факторной связи: в ходе изучения факторной связи
посредством оценки количественных параметров факторов выявляются основные причины изменения результативного показателя, а также определяются неиспользованные возможности улучшения результатов деятельности
предприятия за отчетный период (резервы роста экономических показателей).
Основными приемами данной группы являются: сравнение, детализация, средние и относительные величины, ранжирование и группировка, показатели вариации. Их характеристика систематизирована в табл. 8.
Под факторным анализом понимается методика комплексного и системного изучения воздействия факторов на величину результативных показателей.
В ходе факторного анализа решаются следующие задачи:
– классификация и систематизация факторов, оказывающих влияние на
изменение результативного показателя;
– определение формы связи между факторными и результативным показателем, ее моделирование;
– количественное измерение воздействия факторов на результативные
показатели (определение резервов роста последних);
– использование факторной модели для управления экономическими
процессами.
87
Таблица 8
Стандартные методы анализа финансовой отчетности [24, стр. 8]
Название метода
1. Горизонтальный
анализ
2. Вертикальный
анализ
Содержание
Приемы, лежащие в основе метода
Сопоставление абсолютных показателей
бухгалтерской отчетности
Сравнение
Используемые показатели
Абсолютное отклонение
от заданной базы за
анализируемый период
Отображение структуры обобщающего
финансового показателя
Относительные величины структуры
Удельный вес, доля
целого числа
3. Трендовый анализ
Определение тенденции изменения
показателей в динамике
Относительные величины динамики
Цепные, базисные и
средние темпы роста и
прироста
4. Коэффициентный
анализ
Соотношение абсолютных показателей
бухгалтерской отчетности
Относительные величины интенсивности и
структуры
Коэффициенты
5.1. Прямой
факторный анализ
5.1. Изучение влияние факторов на
изменение результативного показателя
5.1. Цепных подстановок, абсолютных
разниц, относительных разниц, абсолютных
разниц с использованием процентных
чисел, дифференциально-интегральных
исчислений, долевого участия и т. д.
5.2 Обратный
факторный анализ
5.2. Расчет интегрального показателя на
базе частных
5.2. Сумм, средней арифметической
простой, коэффициентов, средней
геометрической, расстояний и т. д.
5.2. Интегральный
показатель
6. Сравнительный
анализ
Выявление возможностей улучшения
деятельности за счет изучения передового
опыта
Сравнение, абсолютные разницы,
относительные величины интенсивности
Внутренние резервы
улучшения деятельности
5. Факторный анализ
88
5.1. Величина влияния
факторов
Прямой детерминированный факторный анализ представляет собой методику влияния на результативный показатель факторов, связь которых с первым
носит функциональный характер, т. е. результативный показатель может быть
представлен в виде произведения, частного, суммы или разницы факторов. Детерминированный факторный анализ не позволяет анализировать влияние случайных факторов, т. е. зависимость между результативным показателем и определяющими его факторами носит функциональный характер.
Одним из основных методов взаимосвязанного изучения факторов является создание моделей факторных систем.
Факторная система – это совокупность факторных и результативного
признаков, объединенных одной причинно-следственной связью. Математическая формула, выражающая связь между результативным и факторными
признаками, называется факторной моделью.
Создать факторную систему означает представить результативный показатель в виде алгебраической суммы, произведения или частного от деления факторных показателей, оказывающих непосредственное влияние на результативный показатель и находящихся с ним в функциональной зависимости. Причем с целью расширения размерности учета факторов, оказывающих
воздействие на динамику результативного показателя и соответственно увеличение возможностей поиска внутренних резервов экономического роста, в
практике финансового анализа используют приемы детерминированного моделирования факторных систем.
Детерминированное моделирование факторных систем – это средство формализации экономических показателей, в основе которого лежит возможность
построения тождественного преобразования для исходной факторной модели результативного показателя (т. е. исходной формулы результативного показателя на
уровне факторов первого порядка) по его теоретически предполагаемым причинно-следственным связям с факторными показателями [29, стр. 19].
Выделяют несколько типов факторных систем при детерминированном
моделировании:
– аддитивные модели, в которых результативный показатель можно
представить как алгебраическую сумму или разность факторных;
– мультипликативные модели, в которых результативный показатель
представляет собой произведение факторных;
– кратные модели, в которых результативный показатель представляет
собой частное от деления факторных;
– комбинированные модели, в которых сочетаются несколько вышеперечисленных типов.
К приемам изучения прямой детерминированной факторной связи относятся: цепных подстановок, абсолютных и относительных разниц, долевого
участия, разниц с использованием процентных чисел, интегральнодифференциальных исчислений и балансовой увязки.
89
Существует определенный общий алгоритм проведения прямого детерминированного факторного анализа, основными этапами которого являются
следующие:
1. Определение результативного и факторных показателей на основе
изучения причинно-следственных связей экономических показателей.
2. Составление исходной или развитой модели факторной системы (модели, формулы); определение ее типа (аддитивная, мультипликативная, кратная, комбинированная).
3. Классификация факторных показателей на количественные (экстенсивные), структурные и качественные (интенсивные), а также на главные и
второстепенные.
4. Количественная оценка влияния факторов на изменение результативного показателя.
5. Экономическая интерпретация полученных результатов, обобщение и
систематизация резервов роста результативного показателя.
Например, необходимо найти влияние факторов А, Б и В на результативный показатель Р, руководствуясь алгоритмом выше:
1. Р – это результативный показатель, так как необходимо найти влияние на этот показатель. А, Б, В – факторы, то есть те, которые влияют на результативный показатель.
2. Предположим, что взаимосвязь факторов с результативным показателем можно описать следующей моделью: Р = А * Б * В. Тип модели – мультипликативный.
3. Предположим, что А – это количественный фактор, Б – это структурный фактор, а В – качественный. Соответственно, отпадает необходимость
нахождения второстепенных и главных факторов.
4. Четвертый этап предполагает использовать один из приемов факторного анализа. Рассмотрим приемы цепных подстановок и абсолютных разниц.
Расчет влияния факторов приемом цепных подстановок рекомендуется
осуществлять в табл. 9.
Следует знать правила, которыми необходимо руководствоваться при
использовании приема цепных подстановок:
1. Число скорректированных значений должно быть на единицу меньше, чем факторов.
2. В столбце А табл. 9 порядок показателей следующий: количественный, структурный, качественный показатель. Если же встречаются, например,
два количественных, то первым будет главный.
3. Скорректированные значения (столбцы 2 и 3 табл. 9) заполняются
следующим образом: каждый шаг, начиная от столбца с базисным значением
(столбец 1), требует замены одного показателя с базисного значения на отчетное, начиная с самого первого.
Эту же задачу можно решить, используя прием абсолютных разниц.
90
Расчет влияния факторов методом абсолютных разниц рекомендуется
осуществлять в табл. 10.
Таблица 9
Расчет влияния факторов на изменение результативных показателей
методом цепных подстановок
Показатели
А
1.
2.
3.
4.
А
Б
В
Р (стр.1*
стр.2*стр.3)
Значение результативных показателей
Влияние факторов
Р0
Р’
Р”
Р1
Расчет
1
А0
Б0
В0
2
А1
Б0
В0
3
А1
Б1
В0
4
А1
Б1
В1
Р0
Р’
Р”
Р1
5
Р’ – Р0
Р” – Р’
Р1 – Р”
Р1 – Р0 или
Р(А)+
Р(Б)+
Р(В)
Величина
влияния
6
Р(А)
Р(Б)
Р(В)
Р
Примечания:
Р(А) – это влияние фактора А на результативный показатель Р;
Р(Б) – это влияние фактора Б на результативный показатель Р;
Р(В) – это влияние фактора В на результативный показатель Р;
Р – это суммарное влияние факторов на результативный показатель.
Таблица 10
Расчет влияния факторов на изменение результативного показателя
методом абсолютных разниц
Показатели
А
1.
2.
3.
4.
А
Б
В
Р
Влияние факторов на результативный показатель
расчет
величина, тыс. руб.
1
2
А * Б0 * В0
Р(А)
 Б * А1 * В0
Р(Б)
 В * А1 * Б1
Р(В)
Р(А) + Р(Б) + Р(В)
Р
Следует знать правила, которыми необходимо руководствоваться при
использовании приема абсолютных разниц:
1. Прием абсолютных разниц применяется только для мультипликативных моделей.
2. В столбце А табл. 10 порядок показателей следующий: количественный, структурный, качественный показатель. Если же встречаются, например,
два количественных, то первым будет главный.
3. Число строк на единицу больше числа факторов.
91
4. В столбце 1 табл. 10 по каждой строке заносят, в первую очередь, абсолютное изменение фактора, влияние которого на результативный показатель необходимо найти, а далее оставшиеся факторы из модели. При этом
значения факторов отчетного года используют в том случае, если их влияние
на результативный показатель уже найдено ранее.
В некоторых случаях применяют метод балансовой увязки, который
представляет собой сопоставление взаимосвязанных показателей с целью выявления и измерения их влияния друг на друга. Очевидно, что метод применяется лишь в тех случаях, когда зависимость между группами взаимоувязанных показателей выражается в виде равенств итогов, как например, в известной формуле товарного баланса.
В рамках финансового анализа изучается финансовое состояние и финансовые результаты деятельности предприятий, отражаемые в публичной
бухгалтерской отчетности на момент проведения анализа, а также дается
оценка будущего финансового потенциала предприятия. При этом если финансовый анализ проводится только по данным бухгалтерской отчетности, то
он приобретает характер внешнего, который не позволяет сформировать объективную оценку финансового положения организации. Данный недостаток
исключается в ходе внутреннего финансового анализа, базирующегося на
данных текущего бухгалтерского учета. Примером такого анализа может являться анализ дебиторской и кредиторской задолженности, анализ запасов,
анализ денежных средств, анализ издержек обращения и т. д.
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Какое определение финансового анализа вам известно?
2. Что вы понимаете под резервами повышения эффективности хозяйственно-финансовой деятельности?
3. Известны ли вам цель, задачи, предмет, объект и субъект финансового анализа?
4. Что такое метод и методика?
5. Какие приемы общего и факторного анализа вы знаете?
6. Сможете ли вы перечислить стандартные методы анализа финансовой отчетности?
7. Что означают «прямой детерминированный факторный анализ» и
«создать факторную систему»?
8. Какие типы факторных систем при детерминированном моделировании вам известны?
9. Можете ли вы назвать алгоритм проведения прямого детерминированного факторного анализа?
10. Известны ли вам правила, которыми необходимо руководствоваться
при использовании приема цепных подстановок и абсолютных разниц?
92
3.2. Анализ финансового состояния
Финансовое состояние характеризуется системой показателей, отражающих наличие, размещение и использование финансовых ресурсов. Следовательно, объектом анализа финансового состояния являются финансовые ресурсы.
Значение анализ финансового состояния заключается в формировании
его объективной и экономически обоснованной оценки и в выявлении резервов его повышения.
Задачи анализа финансового состояния:
1) анализ финансовых ресурсов;
2) анализ имущества;
3) анализ деловой активности;
4) анализ финансовой устойчивости;
5) анализ ликвидности и платежеспособности организации;
6) разработка конкретных рекомендаций по улучшению финансового
состояния организации.
Основная информация для проведения анализа финансового состояния
предприятия используется из финансовой отчетности, что представлено в
табл. 11.
Таблица 11
Области применения показателей бухгалтерской отчетности
в ходе анализа финансового состояния
Источник информации
Область применения
Бухгалтерский баланс
На всех этапах анализа финансового состояния.
Отчет о финансовых
результатах
1. Изучение и оценка деловой активности;
2. Выявление возможностей пополнения собственного
капитала за счет устранения потерь прибыли.
Отчет об изменениях
капитала
Изучение движения отдельных слагаемых собственного
капитала.
Отчет о движении
денежных средств
1. Изучение и оценка платежеспособности организации;
2. Выявление причин неплатежеспособности организации.
1. Изучение и оценка состава и структуры отдельных
элементов активов;
Пояснения к
2. Расчет среднегодовой стоимости основных средств в
бухгалтерскому балансу и оценке по первоначальной стоимости;
отчету о финансовых
3. Изучение и оценка состава и структуры дебиторской и
результатах
кредиторской задолженностей;
4. Изучение и оценка динамики затрат от обычной
деятельности в разрезе основных элементов.
93
Большое значение в процессе управления финансовыми ресурсами отводится предварительному анализу их наличия, размещения и эффективности
использования.
Финансовые ресурсы отражаются в пассиве бухгалтерского баланса в
соответствии с принципом увеличения степени изымаемости ресурсов (от менее к более изымаемым) и группируются по юридической принадлежности на
собственные и заемные, что представлено на рис. 5.
ФИНАНСОВЫЕ РЕСУРСЫ
КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
ПО ПРИНАДЛЕЖНОСТИ
СОБСТВЕННЫЕ ПАССИВЫ
ЗЕМНЫЕ ПАССИВЫ
Долгосрочные и краткосрочные
заемные средства
Уставный капитал
Собственные акции, выкупленные у
акционеров
Долгосрочные и краткосрочные
оценочные обязательства
Добавочный капитал (без
переоценки)
Кредиторская задолженность
Резервный капитал
Доходы будущих периодов
Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)
Рис. 5. Основной состав пассивов коммерческой организации
по юридической принадлежности
Заемные источники в зависимости от сроков погашения делятся на долгосрочные и краткосрочные.
Значение анализа финансовых ресурсов заключается в формировании экономически обоснованной оценки динамики и структуры источников финансирования активов и выявлении возможностей их улучшения, что может быть представлено в табл. 12.
При оценке изменения общей величины финансовых ресурсов следует
учитывать, что факт увеличения общего размера используемого капитала является свидетельством наращивания экономического потенциала организации. Однако данный прирост следует считать обоснованным только в том
случае, если он сопровождается опережающим ростом выручки и прибыли,
поскольку в этом случае ускоряется оборачиваемость капитала и повышается
его рентабельность.
94
Таблица 12
Анализ динамики, состава и структуры финансовых ресурсов предприятия
Отклонение базисное
(+;-)
На конец года
Виды финансовых
ресурсов
А
Предшествующего
предыдущему
Предыдущего
СумСумУд.
ма,
ма,
тыс. вес, % тыс.
руб.
руб.
1
1. Финансовые ресурсы, всего, в том
числе:
2. Собственный
капитал
3. Заемный капитал, из него
2
100
3
Отчетного
Уд.
вес,
%
Сумма,
тыс.
руб.
Уд.
вес,
%
4
5
6
100
Темп изменения
(базисПо сумный), %
По уд.
ме, тыс.
весу, %
руб.
100
7[5-1]
8 [6-2]
9[5/1]* 100
-
Основными признаками классификации собственного капитала являются источники формирования и направления использования (рис. 6).
СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ
ПО ИСТОЧНИКАМ
ФОРМИРОВАНИЯ
ПО НАПРАВЛЕНИЯМ
ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
Авансированный капитал – капитал, создаваемый за
счет взносов извне:
1.1. Уставный капитал за минусом части пополнения
за счет нераспределенной прибыли;
1.2. Добавочный капитал без переоценки
На
финансирование
оборотных
активов
Накопленный капитал – капитал, генерируемый в
процессе деятельности:
2.1. Нераспределенная прибыль;
2.2. Резервный капитал;
2.3 Уставный капитал в части пополнения за счет
нераспределенной прибыли;
2.4. Переоценка внеоборотных активов;
2.5. Доходы будущих периодов.
На
финансирование
внеоборотных
активов
Рис. 6. Классификация собственного капитала по источникам формирования
и по направлениям использования (целевому назначению)
95
Структура собственного капитала по источникам формирования оценивается положительно в случае преобладания удельного веса накопленной части в общей величине собственного капитала, а также при преобладании в
структуре накопленной части нераспределенной прибыли.
Анализ структуры собственного капитала по целевому назначению может быть произведен с помощью табл. 13.
Таблица 13
Анализ структуры собственного капитала по целевому назначению
Показатели
А
1. Собственный
капитал, тыс. руб.
2. Долгосрочные
обязательства, тыс. руб.
3. Внеоборотные
активы, тыс. руб.
4. Собственные
оборотные средства, тыс.
руб. (стр.1+ стр.2 – стр.3)
5. Коэффициент
маневренности
собственного капитала
(стр.4 / стр.1)
На конец года
ПредшествуПредыдующего
щего
предыдущему
1
2
Отчетного
Отклонение
базисное
(+;-)
3
4 (3-1)
Темп изменения
(базисный), %
5 (3/1*100)
Ситуация будет оцениваться положительно в случае положительной величины собственных оборотных средств и их увеличения в динамике, а также
при соответствии коэффициента маневренности оптимальному значению (для
предприятий торговли 0,5, для предприятий производственной сферы 0,2) и его
рост в динамике. Отметим, что собственные оборотные средства – это часть
собственного капитала, направленная на формирование оборотных активов.
На следующем этапе анализа изучают состав и структуру заемных источников по видам и срокам их погашения.
При изучении структуры заемного капитала по срокам погашения позитивно оценивается повышение удельного веса долгосрочных обязательств,
поскольку они являются одним из источников финансирования развития и
модернизации материально-технической базы хозяйствующих субъектов. Их
рост способствует повышению финансовой устойчивости и текущей платежеспособности. В то же время следует учитывать, что долгосрочные обязательства являются преимущественно источником формирования внеоборотных
активов, таким образом, необходимость их привлечения возникает только в
случае осуществления значительных инвестиций при дефиците собственного
капитала для их финансирования.
96
При оценке структуры краткосрочных обязательств положительно оценивается ситуация, при которой наибольший удельный вес приходится на
кредиторскую задолженность, поскольку при условии, что обязательства перед кредиторами погашаются своевременно, она чаще всего является «бесплатным» источником формирования оборотных активов.
Для конкретизации оценки необходимо более детально рассмотреть состав и структуру кредиторской задолженности, выделяя задолженность товарного и нетоварного характера, а также просроченную задолженность.
Структура кредиторской задолженности оценивается как рациональная,
если основной удельный вес в ней приходится на непросроченную задолженность товарного характера, являющуюся составным элементом нормальных
источников финансирования запасов и затрат.
Эффективность использования финансовых ресурсов хозяйствующего
субъекта во многом определяется степенью целесообразности их размещения
по видам активов, что предопределяет необходимость изучения структуры
имущества с позиции ее оптимальности. Состав имущества организации, с
учетом перегруппировки отдельных статей исходя из основного признака
классификации активов (их ликвидности), представлен на рис. 7.
АКТИВЫ
КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
По срокам
обращения
ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы
Результаты исследований и разработок
Нематериальные и материальные
поисковые активы
Основные средства
ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы
Дебиторская задолженность
Краткосрочные финансовые вложения
Денежные средства и денежные
эквиваленты
Доходные вложения в материальные ценности
Долгосрочные финансовые вложения
Рис. 7. Основной состав активов коммерческой организации по сроку их обращения
97
Значение анализа активов заключается в формировании обоснованной
оценки динамики активов, их состава и структуры, степени риска вложений
капитала в них, а также в выявлении резервов улучшения состояния активов,
что можно отразить в табл. 14.
Таблица 14
Анализ динамики, состава и структуры активов коммерческой организации
Отклонение
базисное (+;-)
На конец года
Виды активов
А
Предшествующего
предыдущему
СумУд.
ма,
вес,
тыс.
%
руб.
1
2
Предыдущего
Сумма,
тыс.
руб.
3
1. Активы, всего
в том числе:
2. Внеоборотные
активы
2.1. Нематериальные
активы
2.2. Результаты исследований и разработок
2.3. Нематериальные и
материальные поисковые активы
2.4. Основные средства
2.5. Доходные
вложения в
материальные ценности
2.6. Долгосрочные
финансовые вложения
2.7. Долгосрочная дебиторская
задолженность
3. Оборотные активы
3.1. Запасы
3.2. Краткосрочная дебиторская
задолженность
3.3. Краткосрочные
финансовые вложения
3.4. Денежные средства
и денежные эквиваленты
98
Отчетного
Уд.
вес,
%
Сумма,
тыс.
руб.
По
уд.
весу,
%
4
5
6
По
сумме,
тыс.
руб.
По уд.
весу,
%
7[51]
8 [6-2]
Темп
изменения
(базисный), %
9[5/1]*
100
При оценке изменений валюты баланса в динамике следует помнить,
что увеличение стоимости имущества характеризует рост экономического потенциала. Это является одной из целей функционирования коммерческих организаций в рыночных условиях. Соответственно сокращение балансовой
стоимости имущества оценивается негативно, исключая случай оптимизации
активов: сокращение дебиторской задолженности, ликвидация сверхнормативных и неликвидных запасов и пр.
Кроме того, нельзя забывать, что наряду с ростом потенциала необходимо обеспечить увеличение его отдачи в части результатов хозяйственнофинансовой деятельности, а это, в свою очередь, проявляется в преимущественном росте чистой прибыли и выручки от продаж по сравнению с ростом
средней стоимости имущества. В то же время следует иметь в виду, что данное правило должно соблюдаться в долгосрочной перспективе. В краткосрочном периоде при расширении производства активы могут расти опережающим темпом по сравнению с наращиванием объема продаж и прибыли, поскольку не успевают принести должную отдачу. Однако при осуществлении
экономически эффективных инвестиций они принесут необходимую отдачу в
будущих периодах.
Увеличение балансовой стоимости внеоборотных активов, как правило,
оценивается позитивно, поскольку означает наращивание долгосрочных инвестиций, что способствует увеличению объема продаж и прибыли в долгосрочной перспективе. Однако для поддержания финансовой устойчивости и
платежеспособности необходимо следить за тем, чтобы дополнительные инвестиции во внеоборотные активы были обеспечены долгосрочными источниками финансирования (в части увеличения собственного капитала или привлечения долгосрочных обязательств), иначе увеличение внеоборотных активов приведет к сокращению собственных оборотных средств, а следовательно, снижению уровня финансовой устойчивости.
При оценке динамики оборотных активов позитивно оцениваются следующие тенденции:
– рост запасов, если он обусловлен увеличением объемов деятельности.
При этом темп роста выручки должен превышать темпы роста запасов;
– рост денежных средств и краткосрочных финансовых вложений в
пределах 10-20 % от величины краткосрочных обязательств (в соответствии с
оптимальным значением коэффициента абсолютной ликвидности);
– снижение величины и удельного веса краткосрочной дебиторской задолженности, ликвидация (отсутствие) просроченной задолженности.
Соотношение внеоборотных и оборотных активов во многом определяется отраслевыми особенностями деятельности организаций. Для конкретизации оценки необходимо проанализировать состав и структуру внеоборотных
активов и их изменения.
99
Деловую активность можно охарактеризовать как процесс устойчивой
хозяйственной деятельности организаций, направленный на обеспечение ее
положительной динамики и эффективное использование ресурсов в целях
достижения рыночной конкурентоспособности. Деловая активность выражает
эффективность использования материальных, трудовых, финансовых и других ресурсов по всем бизнес-линиям деятельности и характеризует качество
управления, возможности экономического роста и достаточность капитала
организации. Основополагающее влияние на деловую активность хозяйствующих субъектов оказывают макроэкономические факторы, под воздействием которых может формироваться либо благоприятный «предпринимательский климат», стимулирующий условия для активного поведения хозяйствующего субъекта, либо наоборот – предпосылки к свертыванию и затуханию
деловой активности. Достаточно высокую значимость имеют также и факторы внутреннего характера, подконтрольные руководству организаций: скорость и качество технического обновления производства, расширение возможностей получения информации в области маркетинга, совершенствование
договорной работы, уровень материального и качество морального стимулирования деятельности персонала, улучшение образования в области менеджмента, бизнеса и планирования и др.
Значение анализа деловой активности заключается в формировании
экономически обоснованной оценки эффективности и интенсивности использования ресурсов организации и в выявлении резервов их повышения.
Деловая активность характеризуется качественными и количественными показателями. Качественными критериями являются: широта рынков сбыта (как внутренних, так и внешних), деловая репутация организации и ее клиентов, конкурентоспособность товара и т. д.
При изучении сравнительной динамики абсолютных показателей деловой активности оценивается соответствие следующему оптимальному соотношению, получившему название «золотого правила экономики организации»: ТрЧП > ТрВР > Тр А > 100 %,
где ТрЧП – темп роста чистой прибыли; ТрВР – темп роста выручки;
Тр А – темп роста средней величины активов.
Выполнение первого соотношения (чистая прибыль растет опережающим темпом по сравнению с выручкой) означает повышение рентабельности
продаж по чистой прибыли.
Выполнение второго соотношения (выручка растет опережающим темпом по сравнению со средней величиной активов) означает ускорение оборачиваемости активов.
Опережающие темпы увеличения чистой прибыли по сравнению со
средней величиной активов (третье неравенство) означает повышение рентабельности активов.
100
Выполнение последнего неравенства (увеличение средней величины активов в динамике) означает расширение имущественного потенциала. Однако
его исполнение необходимо обеспечить лишь в долгосрочной перспективе. В
краткосрочной перспективе (в пределах года) допустимо отклонение от этого
соотношения, если, например, оно вызвано уменьшением дебиторской задолженности или оптимизацией внеоборотных активов и запасов.
Относительные показатели деловой активности характеризуют уровень
интенсивности и эффективности использования ресурсов организации, который оценивается с помощью показателей оборачиваемости отдельных видов
имущества и его общей величины и рентабельности средств организации и их
источников. Основные относительные показатели, используемые при оценке
деловой активности, обобщены в табл. 15.
Финансовая устойчивость организации в общем виде определяется
уровнем обеспеченности активов источниками их формирования (другими
словами, независимости от внешних источников финансирования) и характеризуется системой абсолютных и относительных показателей.
Выделяют абсолютные и относительные показатели финансовой устойчивости предприятия.
Абсолютными показателями финансовой устойчивости являются показатели излишка или недостатка источников для формирования запасов (З),
которые определяют путем сравнения их величины и нормальных источников
средств для их формирования (НИФЗ), что представлено в табл. 16.
В качестве нормальных источников формирования запасов и затрат выделяют следующие:
1) собственные оборотные средства (СОС);
2) краткосрочные кредиты и займы, исключая просроченные долги
(ККЗ);
3) кредиторская задолженность товарного характера (исключая просроченные долги): задолженность перед поставщиками, авансы полученные
КЗТХ).
Общая сумма нормальных источников формирования запасов и затрат
определяется суммой названных выше трех составляющих.
Относительные показатели финансовой устойчивости рассчитываются
путем соотношения величин отдельных статей пассива и актива баланса и позволяют углубить оценку финансовой устойчивости, данную на основе показателей излишка (недостатка) основных источников формирования запасов и
затрат, а также изучить иные стороны, характеризующие финансовую устойчивость организации, что представлено в табл. 17.
101
Таблица 15
Методика расчета и экономическая интерпретация основных показателей деловой активности коммерческой организации
ПОКАЗАТЕЛЬ
Коэффициент
оборачиваемости
активов (Оа)
Время обращения
оборотных активов
(ВОбА)
Рентабельность
активов (РА)
Комплексный
показатель делвовой
активности
МЕТОДИКА
РАСЧЕТА
ВР
, обор.
А
Характеризует степень интенсивности использования имеющихся ресурсов, сколько рублей выручки приносит каждый рубль, вложенный в активы организации.
О БА
* 360 , дни
ВР
Характеризует среднюю продолжительность одного оборота оборотных активов за
год. Рост показателя оценивается негативно, означая замедление оборачиваемости.
ОА =
ВОбА =
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ИНТЕРПРЕТАЦИЯ
Ра = ЧП : Аср. * 100, %
Отражает эффективность использования всех активов, показывая, сколько рублей
чистой прибыли организация получает с каждых 100 руб., авансированных в активы.
КП =
(ТРоа +ТРра) : 2
Отражает динамику общего уровня деловой активности. Оптимальное значение –
более 100 %.
102
Таблица 16
Типы финансовой устойчивости
СООТНОШЕНИЕ
ТИП
ФИНАНСОВОЙ
УСТОЙЧИВОСТИ
АБСОЛЮТНЫЙ
ПОКАЗАТЕЛЬ
ОЦЕНКА И ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
З  СОС
Абсолютная
финансовая
устойчивость
Излишек собственных
оборотных средств для
формирования запасов
Ситуация означает неэффективное использование собственных
средств, наличие их избыточного объема для финансирования
оборотных активов ведет к снижению рентабельности
собственного капитала.
Нормальная
финансовая
устойчивость
Излишек нормальных
источников финансирования
запасов
Ситуация является оптимальной, характерна для успешно
функционирующих организаций. Означает, что для
формирования материальных оборотных активов обоснованно
используются как собственные, так и привлеченные источники.
СОС < З  НИФЗ
З > НИФЗ
З > НИФЗ
при наличии
просроченной
задолженности
Неустойчивая
финансовая
устойчивость
Критическая
(кризисное)
финансовая
устойчивость
Недостаток нормальных
источников финансирования
запасов при отсутствии
просроченной
задолженности
Ситуация означает, что для формирования части запасов и
затрат организация вынуждена привлекать в качестве
дополнительных источников финансирования кредиторскую
задолженность нетоварного характера, что является
экономически необоснованным. Тем не менее в результате
оперативного управления платежами просроченной
задолженности перед контрагентами не допускается.
Недостаток нормальных
В дополнение к предыдущему неравенству организация имеет
источников финансирования
просроченную задолженность, т. е. часть запасов формируется
запасов при наличии
за счет неплатежей, что в конечном итоге чревато ухудшением
просроченной
расчетно-платежной дисциплины.
задолженности
103
Таблица 17
Финансовые коэффициенты, используемые для оценки финансовой устойчивости
КОЭФФИЦИЕНТ
1. Коэффициент автономии (Ка)
2. Коэффициент обеспеченности
оборотных активов (ОБА) собственными оборотными средствами
(КОСОС)
3. Коэффициент обеспеченности
запасов собственными оборотными средствами (КОЗСОС)
4. Коэффициент маневренности
собственного капитала (КМСК)
5. Индекс постоянного актива
(ИПА)
6. Коэффициент накопления
амортизации (КНА)
7. Доля вложений в торговопроизводственный потенциал
(УВТПП)
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ИНТЕРПРЕТАЦИЯ
МЕТОДИКА РАСЧЕТА
Характеризует уровень общей обеспеченности активов собственным капиталом (СК) в общей сумме
средств организации (ВБ).
КА =
СК
ВБ
Характеризует долю оборотных средств, формируемую за счет собственных источников.
СОС
КОСОС =
ОБА
Показывает долю запасов (З), формируемых за счет
собственных источников
КОЗСОС =
Показывает, какая доля собственного капитала (СК)
направлена на формирование оборотных активов, т. е.
находится в мобильной форме.
Показывает, какая часть собственного капитала служит источником формирования внеоборотных активов (ВНА).
Характеризует уровень изношенности нематериальных активов (НМА) и основных средств ОС).
Характеризует потенциальные возможности производства и обеспечения процесса реализации.
КМСК =
ИПА =
КНА =
СОС
З
СОС
СК
ОПТИМАЛЬНОЕ
ЗНАЧЕНИЕ
≥ 0,5
Оптимальное –
0,3;
минимальное –
0,1
≥ 0,5
0,2 – 0,5
ВНА - ДО
СК
0,5 – 0,8
А НМА  А ОС
НМА  ОС
≤ 0,25
НМА  ОС  З
УВТПП =
ВБ
Торговля: > 0,7,
промышленность:> 0,5
Комплексный показатель финансовой устойчивости
Комплексный показатель (КПФУ)
Является обобщающим показателем в оценке
финансовой устойчивости.
104
КПФУ = (КА + КОСОС +
КМСК + УВТПП) : 4
≥ 0,5
Оценка ликвидности организации позволяет охарактеризовать возможности своевременного проведения расчетов по краткосрочным обязательствам и осуществляется на основе характеристики ликвидности текущих
(оборотных) активов.
Ликвидность организации в целом определяется наличием у нее оборотных средств в размере, теоретически достаточном для погашения краткосрочных обязательств, хотя бы и с нарушением сроков платежей, предусмотренных договорами. Качественно ликвидность характеризуется ликвидностью баланса, которая определяется как соответствие средств определенной
степени ликвидности (готовности к платежу) обязательствам, срок погашения
которых тождественен сроку превращения активов в денежную форму; количественно – специальными относительными показателями – коэффициентами ликвидности.
Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени их ликвидности и расположенных в порядке
ее убывания, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам их
погашения и расположенными в порядке их возрастания.
Эффективно использовать коэффициенты ликвидности (табл. 18).
Таким образом, выше предложенные показатели позволят при правильном их применении оценить уровень финансового состояния предприятия. На
следующем этапе целесообразно оценить маркетинговую деятельность и объема продаж.
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Какое определение финансового состояния вам известно?
2. Известны ли вам значение и задачи анализ финансового состояния?
3. Сможете ли вы определить область применения показателей бухгалтерской отчетности в ходе анализа финансового состояния?
4. Знаете ли вы определение и состав финансовых ресурсов и активов
коммерческой организации?
5. Известна ли вам классификация собственного и заемного капитала
коммерческой организации?
6. На что необходимо обратить внимание при оценке состава, структуры и динамики финансовых ресурсов предприятия?
7. На что необходимо обратить внимание при оценке состава, структуры и динамики активов предприятия?
8. Сможете ли вы дать определение деловой активности предприятия и
назвать ее основные показатели?
9. Известны ли вам абсолютные и относительные показатели финансовой устойчивости коммерческой организации?
10. Известны ли вам финансовые коэффициенты ликвидности предприятия?
105
Таблица 18
Финансовые коэффициенты, используемые для оценки ликвидности организации [34, стр. 79]
КОЭФФИЦИЕНТ
1. Коэффициент
абсолютной ликвидности (КАЛ)
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ИНТЕРПРЕТАЦИЯ
Характеризует платежеспособность организации на дату составления баланса, показывая, какая часть краткосрочных обязательств могла быть погашена на эту дату за
счет денежных средств (ДС) и краткосрочных финансовых вложений (КФВ), т. е. немедленно.
МЕТОДИКА РАСЧЕТА
ОПТИМАЛЬНОЕ ЗНАЧЕНИЕ
Отношение наиболее ликвидных активов
(денежных средств и краткосрочных финансовых вложений) к краткосрочным обя- Оптимальный интервал:
0,1-0,2
зательствам:
ДС  КФВ
КАЛ =
КО
2. Коэффициент
критической ликвидности (ККЛ)
Отношение денежных средств, краткосрочПоказывает, какая часть краткосрочных ных финансовых вложений и дебиторской
обязательств может быть погашена за счет задолженности к краткосрочным обязательимеющихся денежных средств и ожидаемых
ствам:
поступлений краткосрочной дебиторской
ДС  КФВ  КДЗ
ККЛ =
задолженности (КДЗ).
КО
3. Коэффициент
текущей ликвидности
(КТЛ)
Показывает, сколько рублей финансовых Отношение всех оборотных (текущих) акресурсов, вложенных в оборотные активы, тивов к обязательствам краткосрочного хаприходится на один рубль текущих пасси- рактера:
вов. Иными словами, во сколько раз обоОБА
КТЛ =
ротные активы превышают краткосрочные
КО
обязательства (КО).
106
Оптимальный интервал:
-для промышленных
предприятий и
организаций оптовой
торговли:
0,7-1,0,
- для организаций
розничной торговли:
0,1-0,2
Допустимый интервал:
1,0-2,0,
Оптимальный интервал:
1,5-2,0
3.3. Анализ маркетинговой деятельности и объема продаж
В условиях высокой конкурентной борьбы и интенсивно меняющейся
конъюнктуры рынка огромное внимание уделяется маркетинговым исследованиям.
Маркетинговое исследование – это систематический поиск, сбор, анализ и представление сведений о ситуации на рынке.
Маркетинговый анализ является составной частью системы маркетинговых исследований и представляет собой анализ и прогнозирование процессов рынка и собственной деятельности на основе сбора и анализа данных о
рынке товаров, работ, услуг, а также статистических, эконометрических и
других методов исследования для принятия эффективных управленческих
решений.
К целям маркетингового анализа можно отнести:
1. Конкурентоспособности товаров и анализ рынков сбыта;
2. Анализ продаж;
3. Анализ использованных ресурсов.
Многочисленные объекты маркетингового анализа можно свести к трем
основным группам:
1) потребители с целью изучения потребностей, их уровня доходности и пр.;
2) товар и его свойства с целью изучения его конкурентоспособности;
3) конкуренты с целью проведения сравнительного анализа.
Предметом маркетингового анализа является деятельность предприятия, процессы и явления, их динамика, имеющие место на рынке на конкретном отрезке времени.
Обычно маркетинговый анализ включает 4 основных этапа:
1) формирование целей;
2) сбор информации;
3) анализ данных;
4) формирование результатов.
Методы маркетингового анализа можно подразделить на две большие
группы: методы сбора информации и методы анализа собранной информации.
Выделяют три способа сбора информации, а именно: наблюдение, эксперимент, опрос.
Наблюдение – это метод сбора первичной информации, когда исследователь изучает что-либо, не вмешиваясь в это.
Эксперимент – это метод сбора первичной информации в управляемых
условиях.
Опрос – это метод сбора первичной информации, заключающийся в
осуществлении взаимодействия между участниками посредством получения
от субъекта ответов на заранее сформулированные вопросы.
107
Для сбора первичных данных исследователи маркетинга могут выбрать
из двух основных орудий исследования: анкета и технические средства.
Помимо этого маркетинговый анализ может быть оперативным, охватывающим сравнительно небольшой отрезок времени, а также стратегическим с целью выявления и моделирования закономерностей и взаимосвязей.
Методы анализа собранной информации представлены в теме теоретических основ финансового анализа. Помимо этого существует огромное количество иных методов.
В процессе маркетингового анализа исследуют конкурентоспособность товара.
Конкурентоспособность товара – это его способность быть востребованным на рынке по сравнению с аналогичными продуктами со схожими характеристиками или направлениями использования.
К критериям оценки можно отнести следующие характеристики товара:
 цена;
 качество;
 соответствие заявленных характеристик реальным;
 соответствие установленным стандартам;
 безопасность;
 возможность последующего обслуживания;
 срок эксплуатации и наличие гарантии;
 стоимость приобретения, транспортировки и монтажа в случае необходимости;
 удобство;
 дополнительные расходы во время использования товара.
В целом же можно выделить три важным блока в этом отношении:
1. Ценовая конкурентоспособность продукции;
2. Конкурентоспособность качества продукции;
3. Конкурентоспособность систем сбыта, рекламы и обслуживания.
Оценка конкурентоспособности товара производится на основе сопоставления параметров анализируемой продукции, отмеченных выше, с параметрами базы сравнения. Базой сравнения может выступать потребность покупателей или гипотетический образец.
В рамках оценки конкурентоспособности товара важно провести анализ
рынка сбыта.
Рынок сбыта – это часть рынка, где осуществляется реализация товаров.
От рынков сбыта зависят основные финансовые показатели предприятия. При таком анализе необходимо учитывать, что существует множество
различных признаков классификации рынков сбыта, а использование тех или
иных признаков зависит от целей исследования.
Рынок сбыта отдельного товара можно условно разделить на несколько
частей:
• потребители, которые не знают о товаре;
• знают о товаре, но не приобретают его;
108
• приобретают продукцию конкурентов;
• приобретают нашу продукцию.
В наше время крайне актуально использовать экспресс-оценку рынка
сбыта с помощью поисковых систем. Для этого достаточно ввести ключевые
слова и проанализировать количество официальных сайтов конкурентов, контекстной рекламы, а также качество и привлекательность сайтов участников
сегмента.
При обширном исследовании чаще всего применяются статистические
методы анализа.
В процессе маркетингового анализа изучению подлежат такие показатели, как объем производства, ассортимент продукции, качество продукции, а
также состояние и использование ресурсов (материальных, трудовых, технических) для обеспечения производственного процесса.
Объем производства отражает результат хозяйственной деятельности
производственного предприятия и представлен следующими основными показателями: валовый оборот, валовая продукция, товарная продукция и реализованная продукция (табл. 19).
Таблица 19
Содержание показателей, отражающих объемы
производственной деятельности предприятия [28, стр. 154]
Показатель
Валовый оборот
Валовая продукция
Внутризаводской
оборот
Товарная продукция
Стоимость элементов
нетоварного характера
Незавершенное
производство
Реализованная
продукция
Содержание
объем продукции, полуфабрикатов, инструментов, приспособлений
и работ (услуг), произведенный за отчетный период всеми промышленно-производственными цехами предприятия, независимо
от того, потреблена эта продукция в других его цехах или отпущена
за пределы предприятия
стоимость всей продукции выполненных работ, независимо от степени ее готовности, включая незавершенное производство)
стоимость произведенных и потребленных на промышленнопроизводственные нужды полуфабрикатов, а также продукции подсобных и вспомогательных цехов
объем продукции, произведенной для реализации на сторону и
приобретенный конечный товарный вид (иначе: валовая продукция
за минусом незавершенного производства)
включает стоимость: изменения остатков незавершенного производства; прироста (убыли) полуфабрикатов собственного производства; готовых изделий, потребленных на предприятии; сырья и материалов заказчика
незаконченная производством продукция в одних цехах предприятия и подлежащая дальнейшей обработке в других цехах того же
предприятия
считается отгруженная в адрес покупателей продукция; если в договорах оговорено, что моментом реализации является дата поступления денежных средств за отгруженную продукцию, в качестве
реализованной принимается отгруженная и оплаченная продукция
109
В упрощенном виде модель взаимосвязи валовой и реализованной продукции можно представить в виде уравнения товарного баланса производственного предприятия:
РП = ВП – ∆НП – ∆ЗТП – ∆ООП,
где РП – объем реализованной продукции; ВП – объем валовой продукции;
∆НП – приращение остатков незавершенного производства; ∆ЗТП – приращение запасов товарной продукции на складах; ∆ЗТП – приращение остатков отгруженной продукции.
Информационными источниками для проведения анализа производственных результатов являются:
1) данные годовой бухгалтерской отчетности в составе:
2) данные статистической отчетности в составе:
3) данные текущего бухгалтерского и управленческого учета, а
4) внеучетные источники (плановые показатели, штатное расписание,
технический паспорт предприятия, приказы по движению персонала, результаты проверок и т.п).
Анализ начинают с изучения динамики выпуска и продажи продукции,
расчета базисных и цепных темпов роста и прироста. При этом объемы производства и продажи продукции должны быть выражены в сопоставимых ценах, за основу которых принимаются цены базисного периода (стоимость
продукции в действующих ценах разделить на базисный индекс цен, который
рассчитывается как произведение цепных индексов). Расчеты выполняются в
табл. 20.
Таблица 20
Анализ динамики производства и продажи продукции за 5 лет
Год
Объем
производства
продукции,
тыс.руб.
Объем
продажи
продукции,
тыс.руб.
Темпы роста
производства,
%
Темпы роста
продажи, %
базисбазисцепные
цепные
ные
ные
Доля продажи в
объеме производства продукции, %
1
2
3
4
5
Ассортимент – перечень наименований продукции с указанием объема ее выпуска по каждому виду.
Различают полный (всех видов и разновидностей), групповой (по родственным группам), внутригрупповой ассортимент.
110
Оценка выполнения плана выпуска по ассортименту рекомендуется
осуществлять следующими способами [28, стр. 164]:
1) по способу среднего процента, который рассчитывается делением
общего фактического выпуска продукции в пределах плана на общий плановый выпуск продукции:
n
СВП асс 
 ТПф
i
i 1
n
 ТПп
i 1
 100%,
i
где СВПасс – средняя степень выполнения плана выпуска по ассортименту;
ТПфi – фактический объем производства продукции i-го вида в пределах
плана; ТПпi – плановый объем производства продукции i-го вида.
2) по удельному весу изделий, по которым план выполнен (складывается удельный вес тех изделий, по которым план в отчетном периоде был выполнен).
Выполнение плана выпуска по ассортименту также допустимо в разрезе
цехов и прочих структурных подразделений предприятия.
Результаты расчетов систематизируются в табл. 21.
Таблица 21
Анализ изменений в ассортименте продукции по видам продукции
Выпуск продукции, тыс.руб.
Виды продукции
А
по плану
фактически
1
2
Выпуск продукции, зачтенный в выполнение плана
по ассортименту тыс.руб.
3
Коэффициент
изменений в
ассортименте
4 (3:1)
1.
…
Итого
Формируя экономическую оценку результатам анализа, следует помнить, что возможными причинами невыполнения плана могут быть: нарушение графика и объемов поставки сырья, материалов, комплектующих, недостатки в управлении и в организации производства, технические сбои работы
оборудования, его прости и др.
Структура продукции – это соотношение отдельных видов изделий в
общем объеме ее выпуска. Выполнить план по структуре – значит сохранить
в фактическом выпуске продукции запланированное соотношение отдельных
ее видов. Неравномерное выполнение плана по отдельным изделиям приводит к отклонениям от плановой структуры продукции, нарушая тем самым
условия сопоставимости всех показателей.
111
Для расчета влияния структурных сдвигов с целью устранения их влияния на экономические показатели используют метод прямого счета по всем
изделиям, метод средних цен и пр.
Кроме того, анализ структуры продукции и влияния структурных сдвигов на объем производства можно провести и при помощи приема разниц с
использованием процентных чисел. Такой расчет возможен при условии, что
выпускаемая продукция является сопоставимой, т.е. по данному ассортименту возможен расчет итоговой суммы физического объема выпуска и определение средней цены единицы продукции:
∆ТП (d) = ∆p(d) × qф,
где ∆ТП (d) – отклонение стоимостного объема выпущенной продукции за
счет изменения структуры выпуска; ∆p(d) – отклонение средней цены продукции за счет изменения структуры выпуска; qф – фактический объем выпуска в натуральном выражении [28, стр. 166].
Ритмичность – равномерный выпуск продукции в соответствии с графиком в объеме и ассортименте, предусмотренном планом. Аритмичность производства продукции влияет на все экономические показатели: снижается качество продукции, растут объем незавершенного производства и сверхплановые
остатки готовой продукции на складах, замедляется оборачиваемость оборотных средств предприятия. За невыполненные поставки продукции предприятие
платит штрафы, несвоевременно поступает выручка, перерасходуется фонд оплаты труда, растет себестоимость продукции, образуются потери прибыли.
Для оценки ритмичности используют [28, стр. 167-168]:
1) прямые показатели – коэффициент ритмичности, коэффициент вариации, коэффициент аритмичности, структура месячного выпуска (продажи)
продукции в разрезе декад (суток), структура квартального (годового) объема
выпуска (продажи) в разрезе видов продукции, удельный вес продукции, выпущенной (проданной) в первую декаду отчетного месяца, к третьей декаде
предыдущего месяца;
2) косвенные показатели ритмичности – наличие доплат за сверхурочные работы, оплата простоев по вине предприятия, уплата штрафов за недопоставку и несвоевременную отгрузку продукции, сверхнормативные остатки
незавершенного производства и готовой продукции на складе.
Основным прямым показателем ритмичности является коэффициент
ритмичности (Крит) – отношение объема производства (продажи) продукции,
который зачтен в выполнение плана по ритмичности к плановому объему
производства (продажи):
n
K рит 
 ТПф 
j 1
j
,
n
 ТПпл
j 1
112
j
где ТПфj’ – фактический объем производства (продажи) продукции j-го подпериода в пределах плана; ТПплj – плановый объем производства (продажи)
продукции j-го подпериода; n – число подпериодов.
Для крупносерийного и массового производства оценочным показателем является коэффициент равномерности:
К равн  1 
Н
ТПпл мес
,
где Н – недовыполнение за сутки;  Н – сумма недовыполнения за все дни
месяца; ТПпл113А113я – план на месяц.
Коэффициент вариации (Квар) – отношение среднеквадратического отклонения от плановых заданий (за сутки, декаду, месяц и т.д.) к среднесуточному (среднедекадному, среднемесячному и т.д.) плановому выпуску (продажам):
К равн 
 ТПф
 ТПпл j 
2
j
n
: ТПпл
где ТПфj – фактический объем производства продукции j-го подпериода;
ТПпл – среднее плановое значение выпуска продукции (продаж).
Общее число аритмичности – сумма положительных и отрицательных
отклонений фактического объема производства от плана (по модулю) за каждый день (неделю, декаду).
Результаты анализа систематизируются в табл. 22.
Таблица 22
Анализ ритмичности и равномерности продажи продукции в разрезе кварталов
Кварталы
А
Продажа продукции,
тыс.руб.
план
факт
1
2
Удельный вес продукции, %
план
факт
3(1:Σ1х100) 4(2:Σ2х100)
Доля продукции, зачтен- Степень выная в выпол- полнения
2
плана, % (Хi – Х )
нение плана
(Хi)
по ритмичности
5
6(2:1х100)
Σ Критм
х
7 (6 – Σ6)2
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Итого
100
100
113
Σ
При оценке полученных результатов следует помнить, что значение коэффициента ритмичности должно стремиться к 100%. Критическое значение
коэффициента равномерности считается равным 77%, а оптимальное значение должно превышать 95%.
Следующим этапом является изучение эффективности использования
ресурсов организации.
Основным элементом материально-технической базы организаций являются основные средства. Обеспеченность основными средствами и эффективность их использования оказывает существенное влияние на товарооборот.
Средняя стоимость основных средств, используемых в процессе всех
видов обычной деятельности коммерческой организации, определяется по
формуле:
____
____
соб.
ОС = ОС
где
____
____
+ ОСвзятые в аренду – ОСсданные в аренду,
____
ОС – средняя за анализируемый период стоимость основных средств,
____
используемых организацией; ОСсоб – средняя стоимость собственных основных средств, определяемая по средней хронологической на основании данных
по счету 01 «Основные средства», или по средней арифметической простой
____
на основании данных формы бухгалтерской отчетности; ОС взятые в аренду –
средняя стоимость арендованных основных средств, определяемая по средней
хронологической на основе данных забалансового счета 001 «Арендованные
основные средства» или по средней арифметической простой на основании
____
данных справки к бухгалтерскому балансу; ОСсданные в аренду – средняя стоимость сданных в аренду основных средств, определяемая по средней хронологической или по средней арифметической простой на основании данных
формы бухгалтерской отчетности.
Наиболее распространенным в экономической литературе является коэффициент накопления амортизации, определяемый отношением суммы накопленной амортизации на определенную дату к первоначальной стоимости
основных средств на эту же дату. Чем выше коэффициент накопления амортизации, тем хуже техническое состояние основных средств.
Интенсивное направление использования основных средств характеризуют следующие показатели:
1. Фондоотдача, рассчитываемая отношением выручки на среднюю
____
стоимость основных средств ( ОС):
____
Ф = ВР / ОС.
Показатель характеризует, сколько рублей выручки организация получает с каждого рубля, авансированного в основные средства. Повышение показателя оценивается положительно.
114
2. Фондоемкость, рассчитываемая отношением стоимости основных
средств к выручке:
____
Фё = ОС / ВР.
Показатель характеризует среднюю величину основных средств, используемую для получения одного рубля выручки. Повышение показателя
оценивается отрицательно.
3. Рентабельность основных средств, рассчитываемая отношением прибыли от продаж (ПП) к средней стоимости основных средств:
____
Рос = ПП / ОС *100 (%),
Показатель характеризует, сколько рублей прибыли от продаж организация получает с каждых ста рублей, вложенных в основные средства. Рост
рентабельности оценивается положительно.
Необходимым условием организации производства продукции является
обеспечение его материальными ресурсами: сырьем, материалами, топливом,
энергией, полуфабрикатами и т.д.
Для оценки эффективности использования материальных ресурсов в производственном процессе производится расчет следующих показателей:
1. Материалоотдача, рассчитываемая отношением выручки к материальным затратам:
М = ВР / МЗ
Показатель характеризует, сколько рублей выручки предприятие имеет
с каждого рубля потребленных материальных ресурсов. Повышение показателя оценивается положительно.
2. Материалоемкость, рассчитываемая отношением материальных затрат к выручке:
МО = МЗ : ВР
Показатель характеризует, сколько рублей материальных затрат было
произведено предприятием за период для производства 1 руб. продукции. Повышение показателя оценивается отрицательно.
Товарные ресурсы оказывают значительное влияние на показатели хозяйственной и финансовой деятельности: излишки запасов приводят к замедлению оборачиваемости вложенных средств; недостатки – к потерям товарооборота.
Средняя величина запасов за анализируемый период определяется по
формуле средней хронологической:
Х
= (1/2х1 + х2 + … +хn-1 + 1/2хn) / (n-1).
115
Оценка эффективности использования запасов может оцениваться с
помощью следующих показателей:
1. Скорость обращения запасов, рассчитываемая как отношение выручки к средней величине запасов ( З ) и измеряемая в оборотах:
С = Т / З.
Показатель характеризует количество оборотов среднего товарного запаса за анализируемый период. Рост показателя в динамике оценивается положительно.
2. Время обращения, рассчитываемое как отношение средней величины
запасов к однодневной выручке и измеряемое в днях:
В = З / Тодн.
Показатель характеризует число дней, за которое оборачивается средний за период товарный запас. Увеличение показателя оценивается отрицательно.
Трудовые ресурсы оказывают огромное влияние на конечный финансовый результат. При их анализе используется показатель среднесписочной
численности, который рассчитывается делением суммы числа сотрудников и
числом календарных дней за определенный период.
Для оценки эффективности использования трудовых ресурсов используется показатель производительности труда, который рассчитывается отношением товарооборота к среднесписочной численности ( Ч ):
ПТ = Т / Ч .
Показатель характеризует средний выручку, приходящуюся на одного
сотрудника. Ее увеличение оценивается положительно.
Актуально на следующем этапе сформировать комплексный показатель
использования ресурсов организации методом средней арифметической простой:
КП = (ТРФ + ТРМ + ТРС + ТРПТ) : 4,
где ТРф – темп роста фондоотдачи, ТРм – темп роста материалоотдачи; ТРС
– темп роста скорости запасов; ТРпт – темп роста производительности труда;
Рассчитанное по данной методике значение комплексного показателя
сопоставляется со 100%: при превышении данного значения можно сделать
вывод, что в целом эффективность использования ресурсного потенциала
предприятия повысилась, что оценивается положительно.
Результаты анализа систематизируются в табл. 23.
116
Таблица 23
Анализ эффективности использования ресурсов предприятия
Прошлый Отчетный Абсолютное от- Темп изменеПоказатели
год
год
клонение
ния, %
А
1
2
3 (2-1)
х
х
х
4 (2:1х100)
1. Выручка
2. Среднегодовая стоимость основных средств
3. Фондоотдача
4. Материальные затраты
5. Материалоотдача
6. Среднегодовая стоимость запасов
7. Скорость обращения запасов
(стр.1 : стр.2)
8. Среднесписочная численность
работающих
9. Производительность труда одного работающего
10. Комплексный показатель эффективности хозяйствования
На этой основе определяют тип использования ресурсов предприятия
(табл. 24), для чего необходимо сопоставить значение комплексного показателя эффективности хозяйствования с темпом роста товарооборота и определить среднее долевое участие интенсивных факторов в общем приросте объема производства:
dинт = (КП – 100) : (ТРВР – 100) × 100%, г
де КП – комплексный показатель, ТРВР – темп роста выручки.
Таким образом, анализ маркетинговой деятельности и продаж позволит
установить резервы роста использования ресурсов организации. Совокупное
влияние финансовых, трудовых, материальных и иных ресурсов оказывают
непосредственное влияние на финансовый результат предприятия, что будет
рассмотрено в следующем параграфе.
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Знаете ли вы определение и виды маркетингового анализа?
Какие три способа сбора информации маркетинговом анализе вам известны?
2. Что такое конкурентоспособность товара, и какие критерии туда входят?
117
3. Сможете ли вы перечислить и раскрыть содержание показателей, отражающих объемы производственной деятельности предприятия?
4. Какими способами можно осуществить оценку выполнения плана
выпуска по ассортименту?
5. Что вы понимаете под структурой продукции?
6. Можете ли вы охарактеризовать ритмичность продукции, а также назвать показатели ее оценки?
7. Какие экстенсивные показатели лежат в основе оценки эффективности использования ресурсов организации?
8. Какие интенсивные показатели лежат в основе оценки эффективности использования ресурсов организации?
9. Какие критерии оценки типа развития и использования ресурсов организации вам известны?
118
Таблица 24
Критерии оценки типа развития и использования ресурсов организации [28, стр. 197]
Тип использования
ресурсов
(тип развития)
Интенсивный тип
развития
Преимущественно
интенсивный тип
Преимущественно
экстенсивный
Экстенсивный
тип развития
Сокращение объема деятельности,
сочетающееся с
интенсивным использованием ресурсов
Соотношение темпов роста
Значение долевого
товарной продукции и комучастия интенсивных
плексного показателя эффакторов
фективности
>100 %
Кпэ > ТРТП > 100 %
(можно не рассчитывать)
> 50 % (трактуется
как вклад повышения
ТРТП > Кпэ > 100 %
интенсивности в
прирост ТП)
< 50 % (трактуется
как вклад повышения
ТРТП > Кпэ > 100 %
интенсивности в
прирост товарной
продукции)
Имеет отрицательное
ТРТП > 100 % > Кпэ
значение (можно не
рассчитывать)
Кпэ > 100 % > ТРТП
Не рассчитывается
119
Оценка ситуации
Безусловно позитивная: ресурсы используются высокоэффективно,
рост выпуска продукции обусловлен повышением эффективности
использования ресурсов при сокращении их объема.
Позитивная: прирост выпуска продукции главным образом обусловлен повышением интенсивности использования ресурсов.
Удовлетворительная: прирост выпуска продукции главным образом связан с увеличением объема используемых ресурсов при
менее значительном росте интенсивности использования ресурсов.
Неудовлетворительная: интенсивность использования ресурсов
снижается, прирост выпуска продукции достигнут за счет роста
объема ресурсов.
Ресурсы используются высокоэффективно, но потери товарной
продукции за счет сокращения объема ресурсов перекрывают его
прирост за счет повышения интенсивности их использования, в результате объем хозяйственного оборота сокращается. Ситуация требует индивидуального подхода в конкретной ситуации.
3.4. Анализ финансовых результатов
Финансовый результат представляет собой разность между полученными организацией совокупными доходами (рис. 8) и произведенными ею совокупными расходами (рис. 9) в процессе всех видов деятельности.
СОВОКУПНЫЕ ДОХОДЫ
ДОХОДЫ ОТ ОБЫЧНЫХ
ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ДОХОДЫ ОТ ПРОЧИХ
ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ДОХОДЫ ОТ УЧАСТИЯ В
ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
ВЫРУЧКА
ПРОЦЕНТЫ К ПОЛУЧЕНИЮ
ПРОЧИЕ ДОХОДЫ
Рис. 8. Состав совокупных доходов коммерческих организаций
СОВОКУПНЫЕ РАСХОДЫ
РАСХОДЫ ОТ ОБЫЧНЫХ
ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
РАСХОДЫ ОТ ПРОЧИХ
ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
СЕБЕСТОИМОСТЬ
ПРОДАЖ
ПРОЦЕНТЫ К
УПЛАТЕ
КОММЕРЧЕСКИЕ
РАСХОДЫ
ПРОЧИЕ
РАСХОДЫ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ
РАСХОДЫ
Рис. 9. Состав совокупных расходов коммерческих организаций
120
Доходами организации согласно ПБУ 9/99 признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств,
иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению
капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Расходами организации согласно ПБУ 10/99 признается уменьшение
экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Конечный финансовый результат представляет собой разность между
полученными организацией совокупными доходами и произведенными ею
совокупными расходами в процессе всех видов деятельности за минусом налоговых платежей и штрафных санкций.
Совокупный финансовый результат представляет собой сумму конечного финансового результата и результатов от переоценки внеоборотных активов и от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода.
Положительный финансовый результат представляет собой прибыль, а
отрицательный финансовый результат – убыток.
Прибыль – это:
– важнейший качественный показатель эффективности деятельности
организации, характеризующий рациональность использования ресурсов;
- разница между доходами (выручки от реализации товаров и услуг) и
затратами на производство или приобретение и сбыт этих товаров и услуг;
- количество полученной выгоды в виде материальных благ или денежных активов после вычета всех затрат, связанных с хозяйственною деятельностью, производством, доставкой.
Функции прибыли коммерческой организации:
- внутренний источник финансирования стратегического развития;
- гарант своевременного выполнения обязательств;
- стимул для собственника в виде наращения капитала и развития бизнеса, а также для членов трудового коллектива в виде получения дополнительного дохода.
Порядок формирования финансового результата деятельности коммерческих организаций отражен на рис. 10.
Все показатели финансовых результатов делятся на абсолютные (табл.
25) и относительные (табл. 26).
121
ВЫРУЧКА ОТ ПРОДАЖИ
−
СЕБЕСТОИМОСТЬ
=
ВАЛОВАЯ ПРИБЫЛЬ
(УБЫТОК)
−
ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК)
ОТ ПРОДАЖ
+
ДОХОДЫ ОТ ПРОЧЕЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
−
РАСХОДЫ ОТ ПРОЧЕЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
=
КОММЕРЧЕСКИЕ И
УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РАСХОДЫ
=
ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ДО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
−
ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ
(УБЫТОК)
=
ИЗМЕНЕНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ
НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, АКТИВОВ
±
РЕЗУЛЬТАТ ОТ ПРОЧИХ
ОПЕРАЦИЙ
±
НАЛОГИ И ДРУГИЕ АНАЛОГИЧНЫЕ
ПЛАТЕЖИ В БЮДЖЕТ, ШТРАФЫ
=
СОВОКУПНЫЙ
ФИНАНСОВЫЙ
РЕЗУЛЬТАТ
±
РЕЗУЛЬТАТ ОТ
ПЕРЕОЦЕНКИ
ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
Рис. 10. Порядок формирования финансового результата деятельности коммерческих организаций
122
Таблица 25
Абсолютные показатели, характеризующие финансовый результат деятельности коммерческих организаций
НАЗВАНИЕ ПОКАЗАТЕЛЯ
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СМЫСЛ
МЕТОДИКА РАСЧЕТА
1. Валовая прибыль (убыток)
от продаж
Источник покрытия коммерческих и
управленческих расходов, а также получения
прибыли от продажи
Разница между выручкой и
себестоимостью
2. Прибыль (убыток) от
продаж
Финансовый результат от обычного(ых)
вида(ов) деятельности
Разница между валовой прибылью и
расходами от основной деятельности
3. Прибыль (убыток) от
прочей деятельности
Финансовый результат от прочей деятельности
Разница между доходами и расходами
от прочей деятельности
4. Прибыль (убыток) до
налогообложения
Финансовый результат от всех видов
деятельности (общая бухгалтерская
прибыль)
5. Чистая прибыль (убыток)
Конечный финансовый результат, оставшийся на
предприятии и подлежащий распределению
6. Совокупный финансовый
результат
Характеризует изменение в капитале в течение
периода в результате операций и других событий
за исключением операций с собственниками
123
Сумма прибыли (убытка) от продаж и
прибыли (убытка) от прочей
деятельности
Прибыль (убыток) до налогообложения
за минусом отложенных налоговых
обязательств и активов, а также
налогов и штрафов
Чистая прибыль, скорректированная на
результаты от переоценки
внеоборотных активов и от прочих
операций
Таблица 26
Методика расчета и экономическая характеристика основных показателей рентабельности, предлагаемых
для использования в процессе анализа финансовых результатов коммерческих организаций
НАЗВАНИЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ
1. Рентабельность продаж по
прибыли от продаж
2. Рентабельность продаж по
прибыли до налогообложения
3. Рентабельность продаж по
чистой прибыли
4. Рентабельность доходов от
прочей деятельности
5. Рентабельность совокупных
доходов по ПДН
УСЛ.
ОБОЗН.
МЕТОДИКА
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА
РАСЧЕТА
1.1. Показатели рентабельности продаж
Отношение прибыли Характеризует прибыльность основной деятельности, показывая
РПП
от продаж к выручке величину ПП, получаемую в среднем с каждых 100 руб. ВР
Отношение прибыли Характеризует прибыльность всех видов деятельности до
РПДН
до налогообложения налогообложения, показывая величину ПДН, получаемую в среднем с
каждых 100 руб. ВР
к выручке
Отношение чистой Характеризует прибыльность организации в целом, показывая величину
РЧП
прибыли к выручке ЧП, получаемую в среднем с каждых 100 руб. ВР
1.2. Показатели рентабельности доходов от прочей деятельности
Отношение сальдо Характеризует величину прибыли (сальдо прочих результатов),
прочих результатов к получаемую в среднем с каждых 100 руб. доходов от прочей
РДПД
деятельности
доходам от прочей
деятельности
1.3. Показатели рентабельности совокупных доходов
Отношение прибыли
до налогообложения Характеризует величину ПДН, получаемую в среднем с каждых 100 руб.
РОДпдн
совокупных доходов
к совокупным
доходам
124
Анализ динамики рентабельности доходов и расходов торговой организации можно проводить в табл. 27 следующего вида.
Таблица 27
Анализ динамики рентабельности (убыточности) доходов и расходов
коммерческой организации за два года
Показатели
Фактически
за прошлый
год
Фактически
за отчетный
год
Абсолютное
отклонение
Темп
изменения, %
А
1
2
3 (2 – 1)
4 (2:1× 100)
1. Выручка (стр.2110), тыс. руб.
2. Доходы от прочей деятельности
(стр.2310+2320+2340), тыс. руб.
3. Совокупные доходы (стр.1 + стр.2),
тыс. руб.
4. Покупная стоимость проданных
товаров (стр.2120), тыс. руб.
5. Расходы на продажу
(стр.2210), тыс. руб.
6. Расходы по обычным видам
деятельности (стр.4+стр.5), тыс. руб.
7. Расходы от прочей деятельности
(стр.2330+стр.2350), тыс. руб.
8. Расходы по всем видам деятельности
(стр.6+ стр.7), тыс. руб.
9. Налоговые платежи в бюджет
(стр.2410  2430  2450), тыс. руб.
10. Совокупные расходы
(стр.8 + стр. 9), тыс. руб.
11. Прибыль (убыток) от продаж
(стр.2200), тыс.руб.
12. Прибыль (убыток) до
налогообложения (стр.2300), тыс. руб.
13. Чистая прибыль (убыток)
(стр.2400), тыс. руб.
14. Рентабельность (убыточность)
совокупных доходов по прибыли до
налогообложения
(стр.12 : стр.3 × 100), %
15. Рентабельность (убыточность)
совокупных доходов по чистой
прибыли (стр.13 : стр.3 × 100), %
16. Рентабельность (убыточность)
расходов на продажу
(стр. 11 : стр.5 × 100), %
17. Рентабельность (убыточность)
расходов по обычным видам
деятельности (стр.11:стр.6 × 100), %
18. Рентабельность (убыточность)
расходов по всем видам деятельности
(стр.12:стр. 8 × 100), %
19. Рентабельность (убыточность)
совокупных расходов
(стр. 13 : стр.10 × 100), %
х
х
х
х
х
х
125
Положительно будет оцениваться рост всех видов рентабельности в
динамике. Важно изучить влияние факторов, повлиявших на финансовый
результат. Известно, что изменение выручки и уровня валовой прибыли
влияет на изменение прибыли от продаж прямо пропорционально, а
изменение среднего затрат – обратно пропорционально. Для расчета влияния
указанных выше факторов возможно использование метода абсолютных
разниц. На изменение прибыли до налогообложения дополнительно к
перечисленным выше факторам влияют изменение прочих доходов и
расходов путем сравнения их отчетной и базисной величин.
Расчеты можно оформить в табл. 28.
Таблица 28
Расчет влияния факторов на изменение чистой прибыли (убытка)
организации за два года
Влияние факторов
Наименование факторов
Усл.
обозн.
Методика расчета
1. Увеличение (снижение) выручки, в
∆ВР
т.ч.:
2. Увеличение (снижение) среднего
∆ У ВП
уровня валовой прибыли
3. Увеличение (снижение) среднего
уровня расходов на продажу товаров ∆ У РП
4. Итого влияние на прибыль
(убыток) от продаж
5. Увеличение (снижение) доходов
от прочей деятельности
6. Увеличение (снижение) расходов
от прочей деятельности
7. Итого влияние на прибыль
(убыток) до налогообложения
8. Увеличение (снижение) суммы
налогов в бюджет и штрафных
санкций
9. Увеличение (снижение) суммы
налогов в бюджет и штрафных
санкций
10. Увеличение (снижение)
отложенных налоговых обязательств
11. Увеличение (снижение)
отложенных налоговых активов
12. Итого влияние на чистую
прибыль (убыток)
∆ПП
∆ВР × РПП0 :100%
∆ У ВП × ВР1 :100%
– (∆ У РП × ВР1):100%
∆ПП (ВР) + ∆ПП ( У ВП ) +
∆ПП ( У РП )
∆ДПД
ДПД1 –ДПД 0
∆РПД
– (РПД1 –РПД0)
∆ПДН
∆ПДН (ПП) + ∆ПДН (ДПД)
+
∆ПДН (РПД)
∆Н
– (Н1 – Н)0
∆Ш
– (Ш1 – Ш0)
∆ОНО
∆ОНО 1 – ∆ОНО 0
∆ОНА
∆ОНА 1 – ∆ОНА 0
∆ЧП
∆ЧП (ПДН) +
∆ЧП (Н) + ∆ЧП (∆ОНО) +
∆ЧП (∆ОНА)
126
Расчет
Величина,
тыс.
руб.
Крайне актуальным является анализ состава и структуры формирования
прибыли до налогообложения, что может быть представлено в табл. 29 следующего вида.
Таблица 29
Анализ качества прибыли до налогообложения
коммерческой организации за два года
Показатели
А
1. Прибыль
(убыток) от продаж
2. Сальдо прочих
результатов
3. Итого прибыль
(убыток) до
налогообложения
4. Налоговые
платежи в бюджет
5. Чистая прибыль
(убыток)
Фактически
за прошлый год
Сумма,
Уд.
тыс.
вес,
руб.
%
1
2
Фактически
за отчетный год
Сумма,
Уд.
тыс.
вес,
руб.
%
3
100,0
4
100,0
Изменения по
сумме,
тыс.
руб.
уд.
весу,
%
5 (3 –1)
6 (4–
2)
Темп
изменения,
%
7 (3:1 х100)
–
Положительная оценка будет дана в случае отсутствия убытка от
продаж и отрицательного сальдо прочих результатов. При получении
организацией прибыли от всех видов продаж важно, чтобы наблюдалось
преобладание прибыли от продаж в структуре прибыли до налогообложения.
Положительную оценку заслуживает соответствие доли чистой прибыли в
прибыли до налогообложения, равной разнице 100% и ставкой налога на
прибыль, равной 20%, при общей системе налогообложения. В случае
специальных налоговых режимов, то принцип оценки тот же, но меняется
вычитаемая из 100% величина.
Положительный финансовый результат деятельности предприятия во
многом определяется величиной валовой прибыли от продажи товаров, которая, как правило, представляет собой сумму реализованной торговой надбавки в виде разницы между выручкой и себестоимостью. Важно выделить такой
показатель, как средний уровень валовой прибыли ( У ВП ), который рассчитывается отношением валовой прибыли к выручке:
У ВП =
ВП
× 100 %.
ВР
127
Показатель характеризует среднюю величину валовой прибыли, получаемой организацией с каждых 100 руб. проданных товаров. Рост в динамике
оценивается положительно.
Коммерческие расходы или расходы на продажу представляют собой
затраты по доведению товаров до потребителей. Выделяют также уровень
расходов на продажу ( У ВП ), который рассчитывается отношением расходов
на продажу к выручке:
РП
×100 %.
У ВП =
ВР
Показатель характеризует среднюю величину расходов на продажу, необходимую для получения 100 руб. выручки. Рост в динамике оценивается
отрицательно.
Общий анализ расходов можно осуществить в табл. 30.
Изучение структуры расходов на продажу можно провести в разрезе
элементов с целью выявления наиболее значимых среди них. С этой целью
дополнительно к приемам общего анализа дополняют приемы изучения прямой детерминированной факторной связи, посредством которых определяют
сумму относительной экономии (перерасхода) расходов на продажу. Результаты анализа можно оформить в табл. 31.
При изучении влияния объема выручки от продажи товаров на изменение расходов на продажу учитывают, что по степени зависимости от товарооборота они подразделяются на условно-переменные и условно-постоянные.
Абсолютная величина переменных расходов изменяется пропорционально
изменению товарооборота, тогда как уровень переменных расходов в процентах к выручке не изменяется. Сумма постоянных расходов не зависит от изменения товарооборота, однако их уровень с увеличением объема выручки от
снижается, а с уменьшением – растет. Оценка влияния товарооборота на изменение расходов на продажу в разрезе условнопеременных и условно-постоянных статей осуществляется методом цепных
подстановок с использованием расчетных формул, систематизированных в
табл. 32.
128
Таблица 30
Анализ динамики и структуры расходов от основной деятельности
коммерческой организации
Показатели
А
Фактически
за прошлый год
Сумма,
Уд.
Уровень,
тыс. руб. вес, %
%
1
2
3
Фактически
за отчетный год
Сумма,
Уд.
Уровень,
тыс. руб. вес, %
%
4
5
1. Расходы от
основной
деятельности всего,
в т. ч.
2. Себестоимость
(стр.2120)
3. Коммерческие
расходы (стр. 2210)
4. Управленческие
расходы (стр. 2220)
Справочно:
Выручка
129
6
Абсолютное изменение
Сумма,
тыс. руб.
Уд.
вес, %
7 (4-1)
8 (5-2)
Темп
изменения,
Уровень,
%
%
9 (6-3)
10 (4:1×100)
Таблица 31
Анализ динамики и структуры расходов от обычной деятельности коммерческой организации
в разрезе экономических элементов
х
х
7
(4 – 1)
8
(5 – 2)
9
(6 – 3)
х
х
Темп
роста,
%
Сумма
относительной
экономии
(перерасхода),
тыс.руб.
6
уровню
расходов,
%
х
5
удельному
весу, %
х
4
сумме
расходов,
тыс.руб.
3
Уровень
товаров,
%
2
Удельный
вес, %
1
Изменения по
Сумма
расходов,
тыс. руб.
Уровень
расходов,
%
А
Удельный
вес, %
Экономические
элементы затрат
Фактически
за отчетный год
Сумма
расходов,
тыс. руб.
Фактически
за прошлый год
10
(4:1×100)
11
(9×ВР1:100 %)
1. Материальные
затраты (стр. 5610)
2. Затраты на оплату
труда (стр. 5620)
3. Отчисления на
социальные нужды
(стр.5630)
4. Амортизация
основных средств
(5640)
5. Прочие затраты
(стр.5650)
6. Итого (стр.5660)
7. Выручка
(стр. 2110)
130
х
Таблица 32
Расчет влияния выручки на изменение расходов от обычной деятельности коммерческой
методом цепных подстановок
1. Условно-переменные
расходы
2 Условно-постоянные
расходы
Итого
Справочно: выручка
Изменение расходов
в том числе за счет
выручки от
прочих
продаж
факторов
Уровень,
%
Сумма,
тыс. руб.
Уровень,
%
сумме,
тыс. руб.
уровню,
%
по сумме,
тыс. руб.
по
уровню,
%
по сумме,
тыс. руб.
по
уровню,
%
всего по
Сумма,
тыс. руб.
Расходы на
продажу
за отчетный
год
Уровень,
%
А
Скорректированное
значение
расходов
Сумма,
тыс. руб.
Виды расходов
Расходы на
продажу
за прошлый
год
1
2
3
4
5
6
7
(5−1)
8
(6−2)
9
(3−1)
10
(4−2)
11
(5−3)
12
(6−4)
х
х
х
х
х
х
131
х
х
х
х
х
Анализ прочих доходов (рис. 11) и расходов (рис. 12) призван выявить
причины изменения прочих доходов и объективную необходимость
произведенных расходов по прочей деятельности, а также определить
резервы максимизации общего финансового результаты за счет реализации
потенциальных возможностей по улучшению финансовых результатов
прочей деятельности.
ДОХОДЫ ОТ ПРОЧИХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ДОХОДЫ ОТ УЧАСТИЯ
в других организациях (стр. 2310)
ПРОЦЕНТЫ К ПОЛУЧЕНИЮ
(СТР. 2320)
ПРОЧИЕ ДОХОДЫ (СТР. 2340)
ДОХОДЫ ОТ СДАЧИ
ИМУЩЕСТВА В АРЕНДУ
ШТРАФНЫЕ САНКЦИИ ПО
ДОГОВОРАМ
ПРОЧИЕ
ИЗЛИШКИ ПРОДУКЦИИ
ПРИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
СПИСАННАЯ КРЕДИТОРСКАЯ
ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
Рис. 11. Состав прочих доходов коммерческих организаций
РАСХОДЫ ОТ ПРОЧИХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ПРОЦЕНТЫ К УПЛАТЕ
(ПУ)
ПРОЧИЕ РАСХОДЫТ(ПРР)
РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ
С АРЕНДОЙ
НЕДОСТАЧА ПРИ
ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
ШТРАФНЫЕ САНКЦИИ
ЗА НЕВЫПОЛНЕНИЕ
УСЛОВИЙ ДОГОВОРОВ
ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПО
ИСТЕЧЕНИЮ СРОКА
ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ
ПРОЧИЕ
Рис. 12. Состав прочих доходов коммерческих организаций
132
Анализ финансовых результатов от прочей деятельности можно
проводить в табл. 33 следующего вида.
Таблица 33
Анализ динамики структуры доходов
от прочей деятельности коммерческой организации за два года
Состав прочих
доходов
от прочей
деятельности
А
1. Финансовый
результат от прочей
деятельности
2. Доходы от прочей
деятельности всего,
в т.ч.:
2.1.
Доходы
от
участия в других
организациях
(стр.2310)
2.2.
Проценты
к
получению (стр.2320)
2.3. Прочие доходы
(стр.2340), в т.ч.
2.3.1. …
3. Расходы от
прочих видов
деятельности всего,
в т.ч.:
3.1. Проценты к
уплате (стр.2330)
3.2. Прочие расходы
(стр.2350), из них
3.2.1. …
Фактически
за прошлый год
Сумма,
тыс.
руб.
Уд.
вес, %
1
2
Фактически
за отчетный год
Уд.
Сумма,
вес,
тыс.
%
руб.
3
100,0
4
100,0
Изменение по
сумме,
тыс.
руб.
Уд.
весу,
%
5 (3 –1)
6
(4 – 2)
Темп
изменения,
%
7
(3:1×100)
−
−
−
Крайне актуальным представляется расчет выручки, обеспечивающей
безубыточную деятельность организации, для чего рассчитывают
определенный перечень показателей, представленных в табл. 34.
133
Таблица 34
Система показателей для анализа взаимосвязи выручки, расходов и прибыли
от продажи товаров в коммерческих организациях
ПОКАЗАТЕЛЬ
МЕТОДИКА
РАСЧЕТА
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ
ИНТЕРПРЕТАЦИЯ
1. Маржинальный доход
МД = ВП – РПпер Представляет из себя источник
(маржинальная
покрытия постоянных расходов и
=
прибыль, валовая
формирования прибыли от продаж.
ПП + РПпост
маржа)
Показывает уровень покрытия
2. Коэффициент
КМД =
постоянных расходов и
маржинального дохода
МД : ВР
формирования прибыли от продаж.
ПРнат. = РПпост. :
(Ц- Р П пер.), где Характеризует величину
3. Критический объем
продаж (в натуральных
единицах)
3. Порог рентабельности
(точка безубыточности)
4. Запас финансовой
прочности
5. Уровень запаса
финансовой прочности
6. Эффект
операционного рычага
Ц – цена за шт.;
Р П пер – средние
переменные
затраты (на
единицу
продукции).
ПР =
РПпост. : КМД
ЗФП =
ВР1 – ПР
УЗФП =
ЗФП : ВР1 × 100
ЭОР = МД : ПП
134
производимой продукции, при
которой финансовый результат от
основного вида деятельности равен
нулю.
Характеризует величину выручки,
при которой финансовый результат
от основного вида деятельности
равен нулю.
Представляет собой возможное
снижение объема продаж, при
котором при прочих равных
условиях предприятие все еще
будет иметь финансовый результат,
равный нулю.
Показывает относительное
выражение величины возможного
снижения объема продаж, при
котором при прочих равных
условиях предприятие все еще
будет иметь финансовый результат,
равный нулю (60–70 %).
Характеризует степень
предпринимательского риска,
показывая величину снижения
прибыли от продаж (в процентах)
на каждый процент сокращения
выручки от продаж.
Результаты анализа можно сформировать в табл. 35.
Таблица 35
Анализ взаимосвязи выручки, расходов и прибыли
от продажи коммерческих организаций за два года
Показатели
Фактически
за прошлый
год
Фактически
за отчетный
год
Абсолютное
отклонение
Темп
изменения, %
А
1
2
3 (2– 1)
4 (2:1×100)
1. Выручка (стр. 2110), тыс.
руб.
2. Валовая прибыль от
продажи (стр. 2100), тыс. руб.
3. Условно-переменные
расходы на продажу, тыс. руб.
4. Маржинальный доход
(стр.2 – стр.3), тыс. руб.
5. Уровень маржинального
дохода (стр.4 : стр.1 × 100), %
6. Условно-постоянные
расходы на продажу, тыс. руб.
7. Прибыль от продаж
(стр.4 – стр.6),
тыс. руб.
8. Порог рентабельности
(стр.6 : стр.5 × 100), тыс. руб.
9. Запас финансовой
прочности
(стр.1 – стр.8), тыс. руб.
10. Уровень запаса
финансовой прочности
(стр.9 : стр.1 × 100), %
11. Эффект операционного
рычага (стр.4 : стр.7), %
х
х
Положительно будет оцениваться рост в динамике запаса финансовой
прочности и его уровня, оптимальным значением которого считается
интервал 60–70 %. При этом эффект операционного рычага оценивается в
каждой ситуации индивидуально.
На заключительном этапе проводят анализ использования чистой
прибыли. Прежде всего изучают соотношение между прибылью,
направленной на потребление (дивиденды и поощрение работников), и
капитализированной прибылью (все остальные направления, кроме покрытия
убытков прошлых лет). Результаты анализа можно сформировать в табл. 36.
135
Таблица 36
Анализ динамики состава и структуры использования чистой прибыли торговой организации
Направления
использования чистой прибыли
А
1. Остаток нераспределенной прибыли на
начало отчетного года
2. Чистая прибыль отчетного года
3. Использование чистой прибыли всего (по
отчету об изменениях капитала), в т. ч.:
3.1. Направленно на потребление, из нее
3.2 Капитализированная прибыль
4. Остаток нераспределенной прибыли на
конец отчетного года
(стр.1+ стр.2 – стр.3)
5. Собственный капитал на начало года
6. Изменение собственного капитала за год
7. Коэффициент прироста собственного
капитала за счет чистой прибыли
[(стр.1 + стр.2 – стр.3.1.):стр.6], ед.
8. Коэффициент устойчивости роста
[(стр.1 + стр.2 – стр. 3.1):стр.5], ед.
Фактически
за прошлый год
Сумма, тыс.
Уд. вес, %
руб.
1
2
Фактически
за отчетный год
Сумма, тыс.
Уд. вес, %
руб.
3
4
Изменение по
сумме,
тыс. руб.
уд. весу, %
Темп
изменения,
%
5 (3–1)
6 (4 – 2)
7 (3:1×100)
х
х
х
х
х
х
100,00
100,00
–
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
х
136
Таким образом, в данном параграфе исследованы основные аспекты,
связанные с финансовыми результатами. В практической деятельности это
позволит выявить основные потери чистой прибыли, а также установить основные направления увеличения эффективности финансовых результатов.
В результате написания третьей главы автором поочередно были исследованы теоретические основы финансового анализа, финансовое состояние,
маркетинговый анализ и финансовые результаты коммерческой организации.
Учет рекомендаций поможет не только оценить текущее состояние предприятия, но и позволить повысить рыночную стоимость предприятия на рынке в
будущем.
Вопросы и задания для самоконтроля
1. Знаете ли вы определение финансового результата, дохода и расхода?
2. Каков порядок формирования финансового результата деятельности
коммерческих организаций?
3. Какие абсолютные и относительные показатели, характеризующие
финансовый результат деятельности коммерческих организаций, вы знаете?
4. Известны ли вам основные критерии оценки при анализе динамики
рентабельности (убыточности) доходов и расходов торговой организации?
5. Сможете ли вы перечислить и дать формулу показателей, влияющих
на изменение чистой прибыли (убытка)?
6. Какие критерии лежат в основе оценки структуры прибыли до налогообложения?
7. Какова методика анализа динамики и структуры расходов от основной деятельности коммерческой организации?
8. На что следует обратить внимание в рамках анализа прочей деятельности?
9. Какие показатели и какая методика может быть применима в контексте анализа взаимосвязи выручки, расходов и прибыли от продажи коммерческих организаций?
10. Известны ли вам критерии оценки состава и структуры использования чистой прибыли предприятия?
137
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]:
федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ, 05.08.2000 № 117-ФЗ ред. от
28.12.2013. Режим доступа: Консультант Плюс.
2. Налоговый кодекс РФ [Электронный ресурс]: федер. закон от
31.07.1998 № 146-ФЗ, 05.08.2000 № 117-ФЗ ред. от 02.04.2014. Режим доступа: Консультант Плюс.
3. Трудовой Кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ, 05.08.2000 № 117-ФЗ ред. от 30.12.2008.
Режим доступа: Консультант Плюс.
4. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации,
Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования [Электронный ресурс]: федер. закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ ред. от 02.04.2014. Режим доступа: Консультант
Плюс.
5. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: федер. закон от
06.12.2011 № 402-ФЗ ред. от 28.12.2013. Режим доступа: Консультант Плюс.
6. Об акционерных обществах [Электронный ресурс]: федер. закон от
26.12.1995 № 208-ФЗ ред. от 28.12.2013. Режим доступа: Консультант Плюс.
7. Об обществах с ограниченной ответственностью [Электронный ресурс]: федер. закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ ред. от 29.12.2012. Режим доступа:
Консультант Плюс.
8. Положение о правилах осуществления перевода денежных средств
[Электронный ресурс]: утв. Банком России 19.06.2012 № 383-П ред. от
15.07.2013. Режим доступа: Консультант Плюс.
9. Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» ПБУ 1/ 2008 [Электронный ресурс]: утв. приказом Министерство финансов РФ от 06.10.2008 № 106н ред. от 18.12.2012. Режим доступа: Консультант Плюс.
10. О формах бухгалтерской отчетности организаций [Электронный ресурс]: приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2010 № 66н ред. от
04.12.2012. Режим доступа: Консультант Плюс.
11. Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организаций» ПБУ
9/99[Электронный ресурс]: утв. приказом Министерства финансов РФ от
6.05.99 № 32н ред. от 27.04.2012. Режим доступа: Консультант Плюс.
12. Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организаций» ПБУ
10/ 99[Электронный ресурс]: утв. приказом Министерства финансов РФ от
30.12.99 № 107н ред. от 27.04.2012. Режим доступа: Консультант Плюс.
13. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений»
ПБУ 19/02 [Электронный ресурс]: утв. приказом Министерства финансов РФ
от 02.12.02 № 126н ред. от 27.04.2012. Режим доступа: Консультант Плюс.
138
14. Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и
монетой Банка России на территории Российской Федерации [Электронный
ресурс]: утв. Банком России 12.10.2011. № 373-П. Режим доступа: Консультант Плюс.
15. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01 [Электронный ресурс]: утв. приказом
Министерства финансов РФ от 9.06.01 № 44н ред. от 25.10.2010. Режим доступа: Консультант Плюс.
16. Методические указания по бухгалтерскому учёту материальнопроизводственных запасов [Электронный ресурс]: утв. приказом Министерства финансов РФ от 28.12.01 № 119н ред. от 24.12.2010. Режим доступа:
Консультант Плюс.
17. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учёту
основных средств [Электронный ресурс]: приказ Министерства финансов
Российской Федерации от 13.10.03 № 91н ред. от 24.12.2010. Режим доступа:
Консультант Плюс.
18. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс]:
приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н ред. от 24.12.2010. Режим доступа:
Консультант Плюс.
19. Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» ПБУ 14/2000 [Электронный ресурс]: утв. приказом Министерства финансов РФ от 16.10.00 № 91н ред. от 24.12.2010. Режим доступа: Консультант
Плюс.
20. Положение по бухгалтерскому учёту «Учет основных средств» ПБУ
6/01[Электронный ресурс]: утв. приказом Министерства финансов РФ от
30.03.2001 № 26н ред. от 24.12.2010. Режим доступа: Консультант Плюс.
21. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению
[Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н ред. от
08.11.2010. Режим доступа: Консультант Плюс.
22. Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» ПБУ 4/99[Электронный ресурс]: утв. приказом Министерства финансов РФ от 06.07.99 №43н ред. от 08.11.2010. Режим доступа: Консультант
Плюс.
23. Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение: учеб. М.: Ридгруп, 2011. 416 с.
24. Анализ финансового состояния : альбом наглядных пособий к лекциям / Краснояр. гос. торг.-экон. ин-т; сост. Н.А. Соловьева, Ш.А. Шовхалов.
Красноярск, 2011. 54 с.
25. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия: сб.
задач / М.В. Крылова; Краснояр. гос. торг.-экон. ин-т. Красноярск, 2009. 46с.
26. Бухгалтерский финансовый учет: учебник для вузов / ред. Ю.А. Ба139
баев. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Вузовский учебник, 2008. 649 с.
27. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 8-е
изд., испр. М.: Изд-во «Омега-Л», 2010. 570 с.
28. Дягель О.Ю. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учеб.-практ. пособие; Краснояр. гос. торг.-экон. ин-т.
Красноярск, 2011. 227 с.
29. Дягель О.Ю. Теория экономического анализа: учеб. пособие; Краснояр. гос. торг.-экон. ин-т. Красноярск, 2005. 187с.
30. Журавлева, О.А. Методическое обеспечение управленческого стратегического учета и отчетности: дисс. … канд. экон. наук: 08.00.12; науч. рук.
Т. П. Сацук. Йошкар-Ола, 2011. 197 с.
31. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый и управленческий)
учет: учеб. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2011. 504 с.
32. Соловьева Н.А., Медведева Е.А. Анализ основных средств и эффективности их использования: учеб. пособие; Краснояр. гос. торг.-экон. ин-т.
Красноярск, 2006. 54 с.
33. Соловьева Н.А., Цыркунова Т.А. Анализ результатов хозяйственной
деятельности торговых организаций: учеб. пособие; Краснояр. гос. торг.-экон.
ин-т. Красноярск, 2004. 96 с.
34. Соловьева Н.А., Цыркунова Т.А. Анализ финансового состояния
коммерческой организации: учеб. пособие; Краснояр. гос. торг.-экон. ин-т.
Красноярск, 2004. 104 с.
35. Соловьева Н.А., Дягель О.Ю.Анализ финансовых результатов деятельности торговых организаций; Краснояр. гос. торг.-экон. ин-т. Красноярск,
2007. 236 с.
36. Соловьева Н.А., Коркина Н.И. Анализ результатов хозяйственнофинансовой деятельности коммерческой организации и ее финансового состояния: учеб. пособие по курсу «Комплексный анализ хозяйственнофинансовой деятельности». 2-е изд. перераб. и доп. Красноярск, 2007. 125 с.
140
Документ
Категория
Без категории
Просмотров
209
Размер файла
1 038 Кб
Теги
1/--страниц
Пожаловаться на содержимое документа