close

Вход

Забыли?

вход по аккаунту

?

9706.2064.Ретроспективный анализ развития и становления сельскохозяйственного учета

код для вставкиСкачать
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
МИНИCTEPCTBO ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ
УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«СЕВЕРО-КАВКАЗСКИЙ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»
Е. А. Шелухина
РЕТРОСПЕКТИВНЫЙ АНАЛИЗ
РАЗВИТИЯ И СТАНОВЛЕНИЯ
СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО
УЧЕТА
МОНОГРАФИЯ
Ставрополь
2015
1
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
УДК 631.16:658.15
ББК 65.052/.32
Ш 44
Рецензенты:
канд. экон. наук, доцент Н. В. Кулиш (ФГБОУ ВПО
«Ставропольский государственный аграрный университет»),
д-р экон. наук, профессор Е. И. Костюкова (ФГБОУ ВПО
«Ставропольский государственный аграрный университет»)
Шелухина Е. А.
Ш 44 Ретроспективный анализ развития и становления сельскохозяйственного учета: монография. – Ставрополь:
Изд-во СКФУ, 2015. – 284 с.
ISBN 978-5-9296-0739-4
В монографии рассмотрены периоды формирования бухгалтерского учета как науки в контексте развития аграрных отношений и
функционирования сельскохозяйственного производства. Особое
внимание уделено периоду становления сельскохозяйственного учета
начала XX века, когда только осваивалась простая и сложная системы
счетоводства, основанные при этом не только на итальянской школе,
но и американской, которые рассматривались как возможные к практическому применению в хозяйствах.
Адресована широкому кругу практических работников в области бухгалтерского учета и специалистам высших и среднеспециальных учебных заведений.
УДК 631.16:658.15
ББК 65.052/.32
ISBN 978-5-9296-0739-4
© Шелухина Е. А., 2015
© ФГАОУ ВПО «Северо-Кавказский
федеральный университет», 2015
2
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ВВЕДЕНИЕ
Потребность в учете уходит в глубокую древность. Как только
человечество стало проявлять хозяйственную деятельность, вступило в обмен излишками продуктов, сбывая их и приобретая необходимые ему, и как только возникли кредитные отношения, – появилась и нужда в счетоводстве. Равным образом, раннее возникновение учета вызывалось также потребностью государства в контроле над действиями подотчетных лиц, приставленных к тем или
другим государственным финансовым операциям.
В сельском хозяйстве потребность в учете появилась гораздо
позднее, так как потребительский характер такового, а также применение рабского или крепостного труда, делало невозможным и
излишним исчисление в денежных знаках основных элементов
сельского хозяйства.
Но по мере того, как развивались рыночные отношения, появился кредит в сельском хозяйстве, прекратился подневольный
труд, оказалась необходимость в специальном сельскохозяйственном счетоводстве. В первую очередь, там, где появилась необходимость вручать управление сельскохозяйственными предприятиями особым доверенным лицам, так как первобытное помещичье
хозяйство, ведомое самим владельцем, исключало первое время
надобность в каком-либо счетоводстве, кроме разве простых записей для памяти. Затем появилась первая потребность в учете как
хозяйственных ценностей, их движения, и прочих явлений в хозяйстве. Самый примитивный учет обеспечивал все же возможность некоторого регулирования средств производства, предохранял от хищений, растрат, непроизводительных расходов, а главное
давал возможность устанавливать с подотчетными лицами и учреждениями определенные юридические отношения, так как записи
эти и оправдательные к ним документы служат выражением прав и
обязанностей, как самого хозяйства, так и в отношении к нему.
С дальнейшим развитием товарных отношений и втягиванием
сельского хозяйства в рыночный оборот, а также переходом от подневольного бесплатного крепостного труда к свободному платному,
перед сельским хозяйством впервые стали совершенно новые, доселе
ему совершенно чуждые вопросы, – вопросы об издержках производства, о себестоимости. Поднимался вопрос о той минимальной стои3
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мости получающегося в хозяйстве продукта, дальнейшее понижение
которой является для хозяйства убыточным.
Раньше помещик-крепостник совершенно не интересовался
рыночной ценой, так как всякая цена была для него выгодной.
Счетоводство получило целый ряд новых задач – определение издержек производства, выявление чистого дохода, решение вопроса
о рентабельности хозяйства и его отдельных отраслей, культур.
Современное сельскохозяйственное производство становится
все более сложным. Капиталы, в нем завязанные, находятся в непрерывном круговороте; ценности, получающиеся в результате хозяйственной деятельности, совершают постоянное движение. Явления и
всевозможные изменения, наблюдающиеся в процессе хозяйственной
деятельности в виде количества выраженных описаний и оценок,
важные с точки зрения установления доходности хозяйства, многочисленны и разнообразны. Весь этот конгломерат, в общем характеризующий все данное сельскохозяйственное производство, необходимо подвергать непрерывному и систематическому учету.
Затем под влиянием развивающихся рыночных отношений,
с увеличивающимся втягиванием сельского хозяйства в эти отношения, перед таковым появляются новые проблемы организационного порядка. Выдвигается идея организации хозяйства как гармонического сочетания отдельных элементов, образующих сельскохозяйственное предприятие в производственное целое, появляется затем и необходимость разнообразного хозяйственного учета
для правильности его организации. А все это возможно только при
помощи учета. Только оно может дать надлежащую оценку сложным вопросам многогранного сельскохозяйственного предприятия: выявить доходность хозяйства в целом и составляющих его
отдельных элементов, решить вопрос о выгодности той или другой
отрасли или культуры и в соответствии с этим установить пути
переорганизации хозяйства.
Как известно, в сельском хозяйстве производятся разные продукты: зерно, масло, молоко, мясо, шерсть, скот, волокно и т. д.
Одни из них являются продуктом животноводства, другие полеводства, одни продукты более доходны, другие менее доходны.
Очевидно, разобраться в доходности, как отдельных отраслей, так
и отдельных культур возможно только при помощи учета. Последнее должно дать организатору указания в смысле перестройки хозяйства в сторону его наибольшей доходности; эти расчеты отра4
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
жают все недостатки в существующей организации хозяйства и
указывают новые наиболее выгодные формы его организации.
Таким образом, подходим снова к вопросу о правильном исчислении издержек производства. Себестоимость полученного
в хозяйстве продукта является наименьшей ценой, за которую хозяйство может отпустить его на рынок. Правильная калькуляция имеет
вообще в хозяйстве большое значение. Особенную же роль играла
она в хозяйственных условиях Советского союза, когда все производство являлось национальной собственностью Союза и им регулировалось. Равным образом вся внутренняя и вся внешняя политика цен
упиралась в себестоимость продаваемых продуктов, – только она
должна являться исходным пунктом в деле определения рыночной
цены продукта.
Несомненно, что правильную калькуляцию продуктов сельского хозяйства возможно произвести только при наличии надлежащим образом поставленного учета. Эго обстоятельство в значительной мере осложняет последнее и относит к методам учета не
только одни счетоводные книги, но и всякого рода таблицы, диаграммы, картограммы. Если теперь добавить значение счетоводного анализа при бюджетном изучении крестьянского хозяйства, –
метода, давшего громадные достижения в области понимания крестьянского хозяйства, то лишний раз подчеркнется значение сельскохозяйственного счетоводства.
Настоящая монография, учитывая назревшую потребность
работников, так или иначе соприкасающихся с сельским хозяйством, а также студентов высших и среднеспециальных учебных
заведений, в надлежащем руководстве и почти полное отсутствие
на книжном рынке соответствующего материала, имеет целью изложить возможно ясно и просто некоторые основные идеи и исторические аспекты сельскохозяйственного учета.
Теоретические материалы, представленные в монографии, являются результатом многолетних научных исследований автора,
включая изучение монографической, учебной литературы по истории экономики, экономической истории России, философии экономической науки, истории бухгалтерского учета, счетоводству
и счетоведению.
5
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 1
АНАЛИЗ ИСТОРИЧЕСКОЙ ПРЕЕМСТВЕННОСТИ
АГРАРНЫХ ОТНОШЕНИЙ
1.1 Аграрные отношения и производство в контексте развития
и становления сельскохозяйственного учета
До последнего времени изучение экономических дисциплин
ограничивалось в основном двумя уровнями. Закономерности общественного воспроизводства в масштабах народного хозяйства
в целом рассматривались в курсе политической экономики, истории народного хозяйства и т. д.; специфика воспроизводства в отдельных отраслях и регионах излагалась такими дисциплинами,
как экономика промышленности, экономика сельского хозяйства,
экономика транспорта, региональная экономика и др. [23].
Но как быть в тех случаях, когда реальная хозяйственная
практика требует знания не только глобальных, народнохозяйственных, не только узкоотраслевых и региональных, но и
межотраслевых закономерностей?
Скажем, известно, что колебания погодных условий, которые
экономически мало осязаемы в часовой и швейной промышленности, могут оказать весьма существенное влияние на итоги хозяйственной деятельности в сельском хозяйстве и на транспорте,
в рекреационном обслуживании и гидроэнергетике. Причем зачастую это влияние довольно противоречиво: дождливое лето обещает неплохой урожай, но вызывает сокращение курортников,
ухудшение транспортного обслуживания ферм, страдающих от
бездорожья, а в то же время более высокий потенциал гидроэнергетических ресурсов. Естественно, что экономист, в какой бы
из этих отраслей он ни работал, должен уметь правильно оценить
экономические последствия подобных колебаний, чтобы с
наибольшим эффектом организовать межотраслевые связи своего
предприятия. Фермер, получив прогноз на дождливое лето, постарается опередить своих конкурентов в заключение договоров на
поставку продукции в зоны отдыха, и отложит до лучших времен
завоз по договорам строительных материалов.
Если аграрные отношения определять в качестве экономических отношений в отраслях, существенно зависимых от природных условий воспроизводства, то становится ясно, что они
6
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
охватывают не только сельское хозяйство, тем более не только
земледелие. В полной мере они должны рассматриваться и в связи
с исследованиями закономерностей развития лесного, рыбного,
коммунального хозяйства, горной промышленности, гидроэнергетики, строительства и транспорта. В такой высокоразвитой стране,
как США, где в валовом национальном продукте удельный вес
сельского хозяйства не превышает 3 %, доля аграрной сферы –
свыше 16 %. Чем страна менее развитая в индустриальном и финансовом отношении, тем большее экономическое значение имеет
для нее эффективное управление развитием аграрных отношений,
а значит, и их познание.
Чтобы раскрыть сущность аграрных отношений и в конечном
итоге влияние их на развитие сельскохозяйственного учета, необходимо ответить на вопросы:
- в чем специфика субъектов аграрных отношений,
- в чем своеобразие объектов данных отношений,
- в чем здесь проявляются отношения субъектов по поводу
объектов,
- каков механизм реализации данных отношений.
А поскольку ответ на все эти вопросы, в конечном счете, предполагает учет активной роли природных условий в воспроизводственных процессах агросферы, то в том, что касается специфики субъектов аграрных отношений, в качестве наиболее очевидных
особенностей можно указать: более высокий удельный вес резервного трудового коллектива, в том числе сезонников, а также возможность существования здесь паразитического слоя земельных собственников, доходы которых определяются не трудом и реализуются
в форме земельной ренты. Зная эти особенности субъектов аграрных
отношений, можно заранее спроектировать эффективный маневр резервами рабочей силы, скажем, переключая сезонно высвобождающихся работников из сельского хозяйства в строительство, и наоборот. Соответственно можно более обоснованно и заблаговременно
готовить страховой резерв рабочей силы, при рациональном совмещении профессий. Аналогично, учитывая широкий спектр отраслей,
в которых образуются рентные доходы, не составит труда по единой
методике осуществить их изъятие для решения общезначимых
народнохозяйственных задач.
В составе объектов аграрных отношений, в отличие от индустриальной и финансовой сфер, высокий удельный вес в стои7
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мости производственных ресурсов приходится на землю, доля которой в активах фермеров превышает 65 %; достаточно велика она
в жилищном строительстве (30–50 %), на транспорте и в некоторых отраслях горной промышленности. С этим непосредственно
связана общая для данных отраслей проблема особой статьи затрат
на воспроизводство потребительной стоимости используемых земель. Проблема, которая практически остается плохо решаемой,
о чем свидетельствует общемировая тенденция ухудшения качества земель и в целом среды обитания.
Одним из наименее изученных в качестве объекта аграрных
отношений является метеофактор процесса производства, слабая
предсказуемость которого превращает большую группу отраслей,
отнесенных к аграрной сфере, – в наименее устойчиво развивающиеся, а потому требующие особой организации и управления.
Даже основные и оборотные активы как объект аграрных отношений имеют свою специфику. Так, для основных фондов здесь характерен более высокий удельный вес сезонно не загруженных и подвижных средств производства, что повышает капиталоемкость производства и потребность в амортизационных ресурсах. Зная эту особенность отраслей агросферы, можно, в частности, более правильно
устанавливать приоритеты в распределении инвестиционных ресурсов, тем более в условиях длительных экономических кризисов.
Под воздействием природных факторов в агросфере весьма
своеобразно формируются отношения субъектов к объектам хозяйственной деятельности: в присвоении условий производства,
в широком спектре последующих отношений организации производства, обмена, распределения и потребления.
Вспомним, что присвоение условий производства может быть
устойчивым (отношение собственности) и эпизодическим (бесхозность). Формирование собственности в отраслях агрокомплекса существенно затруднено, поскольку колебания природных условий и
особенности местоположения отдельных участков земель затрудняют
устойчиво рациональное их использование. Так, специфические
условия тропических лесов и тайги не всегда позволяют, даже с помощью современной техники, практически реализовать любую форму собственности на естественный прирост древесины, не говоря уже
о сборе дикорастущих плодов и ягод. Даже на хорошо освоенных
сельскохозяйственных угодьях элементы бесхозности регулярно дают о себе знать в форме эрозии земель, недосева во влажную осень
8
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
либо засушливой весной, недоубранной площади в случае ранних
морозов либо избыточно влажной осени.
Для агросферы характерна специфическая форма монополии,
то есть устойчивого неравенства в присвоении условий производства. Это так называемая естественная монополия, связанная, вопервых, с общей ограниченностью пригодных для хозяйственной
деятельности земель и, во-вторых, с ограниченностью относительно лучших для возделывания участков.
Существенная дифференциация природных условий воспроизводства приводит к соответствующей дифференциации отдельных регионов по эффективности функционирования производительных сил. Отсюда, согласно закону соответствия производственных
отношений уровню и характеру развития производительных сил, вытекает неизбежность относительно большего в агросфере «плюрализма» отношений собственности, более длительное сохранение
здесь «осколков» исторически предшествующих форм хозяйствования; менее выраженные разделение труда и кооперация, ритмичность
и плотность труда, более низкий уровень устойчивости и товарности
производства, более высокая ресурсоемкость.
Зная все это, бухгалтер может более обоснованно выработать
свою позицию при определении стратегии и тактики реформирования форм собственности и видов хозяйствования, в выборе рациональных способов организации производства, обмена, распределения
и потребления. При выработке финансовой политики он четко выделит круг отраслей, которые с позиций теории развития аграрных отношений нуждаются в щадящей системе налога на прибыль, при одновременном введении рентных платежей. Он обоснует, почему для
отраслей агросферы, и особенно для сельского хозяйства, необходимо льготное кредитование сезонных запасов и предпочтительно государственное страхование определенных колебаний конечных результатов хозяйственной деятельности и т. д.
Факторы, определяющие развитие аграрных отношений, можно разделить на три группы: природные, экономические, социальные. Природные особенности (продуктивность и местоположение
земель, климатические и погодные условия) отдельных регионов
оказывают существенное влияние на развитие аграрных отношений поскольку они сами выступают в качестве элемента производительных сил, повышая либо снижая производительность труда,
при равной его оснащенности воспроизводимыми средствами про9
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
изводства. Так, не случайно, что частнохозяйственное земледелие,
а затем и эксплуатация рабов первоначально сложились в районах
с особо благоприятными условиями для получения прибавочного
продукта; не случайно в России, с ее просторами, долгими зимами
и частыми засухами дольше, чем в странах западной Европы, сохранялось общинное земледелие; не случайно первые капиталистические отношения в земледелии зародились не на самых плодородных землях глубинок, а на территориях, лучше расположенных по отношению к транспортным магистралям и крупным центрам потребления продовольствия.
В системе экономических факторов, определяющих подвижки
в аграрных отношениях, необходимо отметить изменения в технике, технологии производства, в ресурсах рабочей силы, а также
в общей совокупности экономических отношений народного хозяйства в целом. Скажем, может ли сохраниться коллективное
производство в российском сельском хозяйстве, если продолжится
сокращение машинно-тракторного парка, которое продолжается
уже в течение пяти лет. Ясно, что оно рухнет, а поскольку сохой и
тяпкой сподручней трудиться в частном хозяйстве, оно станет
преобладающим даже без агитации за фермерское движение.
Наоборот, если технический прогресс будет навязывать в качестве
более рентабельных и конкурентоспособных технологии, предполагающие совместную деятельность многих тружеников, должны
будут возобладать коллективные формы хозяйствования.
Своеобразно реагирует аграрная сфера на изменения в общей
системе экономических отношений. В частности, она способна с
относительно меньшими издержками перенести начальные тяготы
инфляции, так как отличается сравнительно меньшим уровнем товарности и способна самостоятельно, независимо от рынка воспроизводить определенную часть средств производства (семена,
корма, удобрения, скот, в ряде районов – топливо, строительные
материалы и т. д.).
Аграрные отношения весьма отзывчивы на изменения в социальных условиях хозяйственной деятельности. Так, развенчание
социалистических идей всеобщей занятости, распределения по
труду, нетерпимости к спекуляции и частнособственническому
эгоизму – стимулировало в последние годы развитие бесхозности,
развал многих элементов экономически рациональных хозяй10
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ственных связей, развитие раннекапиталистических и более примитивных форм хозяйствования.
Уже сегодня можно предвидеть, что перевод на бюджетное финансирование социальной сферы предприятий для экономики агропромышленного комплекса будет иметь значительно более тяжкие
последствия, чем для других отраслей народного хозяйства.
Механизм развития аграрных отношений специфичен, прежде
всего, в том, что динамика экономических процессов в данной
сфере в относительно большей мере находится под влиянием стихийных факторов, а потому труднее поддается планомерному, то
есть общественно согласованному регулированию. Следовательно,
здесь тем больше внимания должно уделяться науке предвидения
экстремальных ситуаций, созданию многообразных видов резервных фондов н запасов.
Преобразование аграрных отношений, равно как и любых
иных, может осуществляться на основе экономических и административных рычагов, при определенном их сочетании. Однако в агросфере административная регламентация хозяйственной
деятельности должна быть основательно меньшей, поскольку она
в принципе неспособна в полной мере учесть многообразие колебаний природных факторов воспроизводства, а значит, окажет
негативное влияние на итоги хозяйственной деятельности.
Известно, насколько не адекватны, бывали решения административных органов реальным нуждам села. И если мы сопоставим
среднегодовые темпы роста объемов сельскохозяйственного производства в стране за последние десятилетия, то это довольно выразительно проиллюстрирует экономические последствия административных успехов многих последовательно сменявших друг друга руководящих команд.
Скажем, сталинское администрирование в 1951–1952 гг. завершалось среднегодовым увеличением сельскохозяйственного
производства на 1,0 %. Следующая группа руководителей в 1954–
1958 гг. добилась настоящего рывка – 8,7 % ежегодного роста. Заканчивалась же она в 1959–1964 гг. с качественно иным результатом – 2,6 %. Реформы 1965–1970 гг. позволили ускорить развитие
сельского хозяйства до 3,9 % в год, но в завершающий период деятельности команды Л. И. Брежнева вновь отмечено снижение до
1,0 %. Некоторое повышение данного показателя в годы так назы11
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ваемой «перестройки» в 90-е годы завершилось спадом, равного
которому Россия не знала со времен гитлеровского нашествия [23].
За всеми этими колебаниями стояли не только периодические
злоупотребления администрированием. Экономические спады
несли на себе печать и стихийные злоупотребления, отказ от планомерного регулирования развития аграрных отношений, в том
числе на основе экономически взвешенного сочетания товарных и
нетоварных форм общественных связей.
Как ранее уже отмечалось, аграрная сфера отличается, в частности, сравнительно меньшим уровнем развития товарных отношений,
более низким уровнем товарности. И не только потому, что определенная часть средств производства здесь способна вступать в хозяйственный оборот, минуя рыночное обращение. Важнее другое: особая роль природной компоненты производственного процесса, которая диктует необходимость функционирования таких нерыночных
экономических механизмов, как бюджетное финансирование экологически значимых мероприятий, развитие социальной, а частично
и производственной инфраструктуры агросферы, финансирование
поддержки конкурентоспособности ее отраслей во внешнеэкономической деятельности в той мере, в какой это диктуется относительно неблагоприятными природными условиями производства.
Экономические рычаги тоже вводятся в действие неоднозначно. Решающим образом – через такие рыночные формы, как
система закупочных цен, регулирование процентов за кредит,
дифференциация системы налогообложения. Но одновременно
примерно четверть фермерских доходов формируется на явно нетоварной основе – за счет бюджетных источников.
Известно, что рыночные отношения – это отношения, предполагающие движение потребительных стоимостей на возмездной
основе, т. е. в качестве товаров. За 5–7 тысячелетий своего существования рыночные отношения никогда не были всеобъемлющими. Возникнув при начале заката первобытнообщинного хозяйства
в форме отношений случайного обмена, в рабовладельческом обществе они достигли высокой регулярности денежного обмена.
Однако при этом в общей массе хозяйственных отношений удельный вес рыночного оборота в целом оставался незначительным,
поскольку в качестве его субъектов не могли участвовать не только подавляющая часть рабов, но и большинство малообеспечен12
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ных свободных граждан, вынужденно довольствовавшихся натуральным хозяйством.
Наибольшее развитие рыночные отношения получили при капитализме, что выразилось в многократном расширении субъектов
и объектов товарного обмена. Основательно подорвав отношения
рабской, крепостной, общинной и семейной зависимости, капитализм превратил в субъектов рыночного обмена подавляющую
часть членов общества. Он основательно расширил сферу товарного обращения, включив в нее не только продукты труда и некоторые виды природных богатств, но и отчужденные от человека отдельные его способности (рабочая сила, честь, совесть и др.) и даже органы его тела.
Капитализм существенно развил многообразные способы рыночного оборота: обмен товаров, т. е. куплю-продажу собственности;
аренду, которая тоже является формой купли-продажи, но только не
собственности, а пользования каким-либо объектом; кредит, обеспечивающий куплю-продажу собственности с рассрочкой платежа; залог, являющийся куплей-продажей собственности на срок исполнения залогового договора.
Тем не менее, даже при капитализме рыночные отношения
далеко не охватывают все многообразие экономических связей. За
пределами рынка находятся фискальные отношения, через которые мобилизуется валовой национальный продукт.
На нерыночной основе осуществляется бюджетное финансирование ряда отраслей народного хозяйства, в том числе сельскохозяйственного производства, лесного, дорожного, водного, коммунального хозяйства, образования и здравоохранения, работы по
охране окружающей среды и др.
Характерно, что в США за счет различного рода государственных дотаций формировалось более четверти фермерских доходов, в западноевропейских странах до одной трети, в Японии,
Финляндии, Южной Корее и того больше. Заметим, что рыночные
отношения игнорируются и некоторыми криминальными группами, частично армейскими формированиями, а также на уровне
внутрисемейных экономических связей.
По оценке К. Маркса, в социалистическом обществе каждый
отдельный производитель будет получать «обратно от общества за
всеми вычетами ровно столько, сколько сам дает ему... Здесь, очевидно, господствует тот же принцип, который регулирует обмен
13
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
товаров, поскольку последний есть обмен равных стоимостей...
Это равное право есть неравное право для неравного труда. Оно не
признает никаких классовых различий, потому что каждый является только рабочим, как и все другие; но оно молчаливо признает
неравную индивидуальную одаренность, а, следовательно, и неравную работоспособность естественными привилегиями» [37].
В полной мере реализовать такую форму рыночных отношений пока что нигде не удалось. В СССР в ходе социалистического строительства каждому труженику никогда не возмещалось обратно от общества за всеми вычетами ровно столько,
сколько сам дает ему. Этому препятствовали патриархальные и
иные формы уравниловки, бюрократические извращения, криминальные поползновения и просто игнорирование в управленческой
деятельности изложенного Марксом научного понимания места
рыночных отношений в социалистической экономике.
Скованный массой искусственных ограничений, рынок в СССР
продолжал существовать, и, скажем, по объему розничного товарооборота в 1990 г. превысил уровень 1940 г. более чем в 13 раз. Еще
быстрее нарастал объем внешнеторгового товарооборота.
Рыночные отношения в аграрной сфере имеют ряд принципиальных особенностей. Во-первых, здесь они социально менее
развиты. Во-вторых, они более существенно дифференцированы по
регионам. В-третьих, нормальное их функционирование больше, чем
в других сферах, нуждается в государственном регулировании.
Приступая к изложению этих особенностей, необходимо,
прежде всего, освободиться от получившего в последнее время
широкое распространение предубеждения, якобы рынок обязательно требует распространения и всемерного укрепления частной
формы собственности. Что это фактически неверно, достаточно
убедительно свидетельствует экономическая история, которая
напоминает, что первоначальные формы обмена зародились на
базе не частной собственности, а общинного хозяйства. Для рыночного оборота необходимы два условия – углубление разделения труда и экономической обособленности производителей.
Но экономическая обособленность в принципе возможна и без
частной собственности. Так, использование не собственного, а заемного, в том числе государственного капитала нисколько не мешает производителю выступать на рынке в качестве полноправного продавца. То же относится к собственнику продукции (в том
14
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
числе к коллективному собственнику), хозяйствующему не на собственной, а на арендованной земле, даже если арендодателем является государство. И наконец, на рынке весьма успешно способен
функционировать наемный управленец-менеджер, если собственник предприятия (кооператив, государство, акционерное общество) предоставляет ему соответствующие полномочия и оценивает его деятельность только по конечному результату – размеру полученного валового дохода либо прибыли.
B этой связи примечательно, что зарубежная статистика подтверждает: общей тенденцией развития рыночной экономики ведущих капиталистических стран является возрастание роли не сугубо частного, а акционерного и государственного капитала, превращение в организатора научно-технического прогресса не частного собственника, а наемного менеджера, расширение сферы
арендных отношений.
Статистика подтверждает, что в общем объеме рыночного
оборота в наиболее развитых странах постепенно повышается
удельный вес не частного, а заемного и корпоративного капитала.
Отставание в объединении капиталов агросферы, с одной стороны, имеет под собой исторические причины, а с другой – предопределено спецификой природных условий хозяйственной деятельности, относительно меньшей, потребностью в оборотных
средствах и ресурсах начального капитала. Так, для фермера, которому земля досталась по наследству, общая сумма его операционных расходов составляет менее четверти цены земли.
В системе показателей, характеризующих развитие рыночных
отношений, важное место принадлежит показателям динамики объема товарооборота и процента товарности. Когда объемы оптового,
розничного товарооборота и внешней торговли увеличиваются, это
свидетельствует о расширении рынка; когда растет процент товарности, правомерно говорить о расширении сферы товарных отношений и сужении натуральных форм хозяйственных связей. Соответственно, принимая во внимание, что в ходе декларируемого «перехода к рынку» реально в 90-е годы в России происходило быстрое
сокращение объемов товарного обращения и падение уровня товарности, можно утверждать, что в этот период на самом деле мы получили не развитие, а значительную деградацию рыночных отношений. Внешне деградация оказалась скрытой ростом числа товарных сделок, увеличением численности субъектов н объектов ры15
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ночного обмена. Однако с позиций общественно рационального
рыночного обращения в данном случае значительная часть актов
купли-продажи носила характер многозвенного паразитарного посредничества, повышающего массу чистых издержек обращения и
снижающих эффективность рыночных отношений.
Для аграрной сферы в целом типичен более низкий, по сравнению с остальными секторами народного хозяйства, уровень товарности, – ввиду относительно большего удельного веса в валовой продукции внутреннего оборота: расход топлива па собственные нужды в отраслях, добывающих топливо; расход молока на
выпойку телят, использование кормов собственного производства
в животноводстве и т. д.
Повышение товарности, если оно достигается за счет рационального сокращения внутреннего оборота, является важным
условием расширения ресурсов товарного обращения, а значит,
расширения объемов рынка и повышения эффективности рыночных отношений. Иное дело – рост товарности за счет сокращения
потребления производителей и обеспечения нормативного прироста фондов накопления и резервов. При таком варианте роста товарности подрываются условия нормального воспроизводства,
а значит, создаются предпосылки свертывания рыночного оборота.
В дооктябрьской России принцип С. Ю. Витте – «недоедим,
но вывезем» – относился в первую очередь к хлебу и маслу. И, видимо, он сыграл немалую роль в том, что вскоре после начала его
активной реализации страна вступила в целую полосу революций.
B постсоветской России этот принцип оказался распространенным
на энергоресурсы, и все говорит о том, что это скажется самым
негативным образом на ухудшении условий воспроизводства в
народном хозяйстве, особенно при выполнении сельскохозяйственных работ. Но способность агросферы маневрировать значительными объемами внутреннего оборота несет в себе и большой
позитивный заряд. Так, принимая во внимание, что различия в затратах кормов на единицу продукции в российском свиноводстве
по отдельным типам предприятий превышают 300 %, в условиях
аграрного кризиса можно добиться существенного повышения
эффективности данной отрасли путем концентрации производства
в наименее кормоемких предприятиях [23].
Существенная дифференциация природных условий производства в отраслях агросферы является причиной того, что здесь
16
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
весьма своеобразно формируется система цен и доходов предприятий – в зависимости от структуры и размещения производства. Это
связано с тем, что различие качества используемых земель предопределяет образование земельной ренты (при наличии монополии
собственности либо монополии ведения хозяйства на определенных
участках) и необходимость включения ее в издержки производства.
В итоге себестоимость продукции агросферы оказывается соответственно завышенной, образуется «ложная социальная стоимость»,
вздувающая цену товаров, а потому вызывающая ряд перекосов
в структуре рыночного спроса и предложения, например, социально
и экономически неоправданное развитие высотного строительства
в городах, экологически ущербную интенсификацию сельскохозяйственного производства и рыбного хозяйства и т. д.
В связи с формированием земельной ренты для агросферы характерна значительная дифференциация ресурсов собственных
оборотных средств предприятий и потенциала их конкурентоспособности. Эта дифференциация требует применения к агросфере
специфической системы налогообложения, которая должна предусмотреть перенос центра тяжести налоговых изъятий с общей
суммы доходов и прибыли – на земельную ренту. С одной стороны, это позволит создать всем предприятиям примерно равные
экономические условия конкурентной борьбы за совершенствование производства, а с другой (что еще более важно), – будет содействовать преодолению негативных последствий оседания ренты в отдельных хозяйствах в форме паразитарного дохода и фактора снижения эффективности добавочных вложений капитала.
Система цен в аграрном секторе народного хозяйства должна
считаться с необходимостью поддерживать здесь относительно
более высокую норму рентабельности, чем в остальных отраслях
экономики. Это диктуется такими объективными особенностями
воспроизводства, как колеблемость природных условий хозяйственной деятельности, требующая создания более мощных резервных фондов; дополнительные расходы на охрану окружающей
среды; более высокая капиталоемкость объектов социальной,
а подчас и производственной инфраструктуры и др.
Известно, что функционирование рыночных отношений, с одной стороны, оказывает на воспроизводство в определенных условиях весьма благотворное, а с другой стороны, – негативное воздействие. К негативным моментам можно отнести: специфические
17
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
виды непроизводительных издержек, которые удорожают воспроизводственный процесс (охрана коммерческой тайны, сверхнормативные запасы, необходимые для успешной конкурентной борьбы,
расходы на рекламу, на выполнение актов купли-продажи и др.);
стремление экономить на затратах, не гарантирующих сиюминутной меркантильной выгоды, такие как: вложения в фундаментальную науку, расходы на экологически значимые мероприятия и т. п.
Однако и в том, что касается позитивных функций рыночных
отношений, пущенные на самотек, они нередко приобретают тенденцию к вырождению. Так, несмотря на то, что в целом с рынком
связаны эффективные способы пропорционального распределения
труда между отраслями и устранения несоответствия спроса и
предложения, но там, где конкуренция замещается монополией,
пропорциональность принимает уродливые формы. Пример тому:
нынешняя ситуация на рынке сельскохозяйственной техники и
ГСМ, когда, казалось бы, рынок насыщен, а село испытывает острейший дефицит средств производства из-за монопольно диктуемого диспаритета цен.
Казалось бы, рынок создаст благоприятные возможности для
стимулирования научно-технического прогресса, однако экономическое развитие России в 90-е годы достаточно убедительно показало, что монетаристский вариант рыночного благополучия привел
к ускоренному развалу наиболее передовых в техническом отношении производств, в том числе в АПК – семеноводства и племенного дела, научного обслуживания, к свертыванию производства
на высокомеханизированных комплексах.
В принципе рыночные отношения должны стимулировать трудовую активность, поскольку они предполагают, что продукты труда
реализуются на эквивалентной основе по стоимости. Но и это лишь
в принципе, причем только тогда, когда производитель товара (индивидуально либо коллективно) является его собственником. Если же
реализуется продукт наемного труда, то, как известно, цены товаров
устанавливаются уже не по стоимости, а либо на основе цен производства, либо по монопольным ценам. В таком случае рыночный
способ обмена вырождается из распределения «по труду» в распределение по капиталу, по монополистической мощи и т. п., что поощряет уже не труд, а умение давить конкурентов, в том числе срывая
поставки, провоцируя забастовки и др.
В агросфере негативные проявления рыночных отношений
способны наносить экономике значительно больший урон, чем
18
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в других сферах народного хозяйства, поскольку здесь они умножаются циклическим характером процесса воспроизводства. Чтобы, по
возможности, снять эти негативные проявления и эффективно использовать созидательный потенциал рыночных отношений, они
должны стать объектом разностороннего общественного либо государственного регулирования. Убедительный пример тому – хозяйственная практика рыночной деятельности в наиболее успешно развивающихся странах Запада, в Японии и особенно в Китае.
Анализ реальной системы аграрных отношений, как в нашей
стране, так и за рубежом убедительно свидетельствует о том, что
эта система причудливо и почти повсеместно сочетает первобытнообщинные, рабовладельческие, феодальные, капиталистические,
а подчас и социалистические формы отношений присвоения условий и результатов производства, организации хозяйственной деятельности, обмена и потребления. По отдельным странам различия
касаются лишь пропорций, в которых существуют эти сочетания:
в недавних колониях менее выражены капиталистические формы
отношений, в Западной Европе и в Северной Америке, наоборот,
труднее различимы пережитки феодальных и дофеодальных форм.
С позиций экономической теории, пестрота аграрных отношений легко объяснима – в соответствии с законом зависимости
характера производственных отношений от уровня развития производительных сил. Агросферу, и особенно сельское хозяйство,
отличает пестрота, неравномерность развития производительных
сил по отдельным отраслям и регионам. Например, такие отрасли,
как ягодничество, цветоводство, с трудом поддаются современным
методам механизации, а потому и высокоорганизованным способам ведения хозяйства, тогда как зерновое хозяйство и птицеводство легко переводятся на индустриальную основу. В итоге даже
в самых обеспеченных капиталом странах должны сосуществовать
не только различные отрасли, но и адекватные им различные типы
экономических отношений.
Важно определить, какие из этих отношений являются перспективными, а какие постепенно должны свертываться. Но свертываться не поспешно, а по мере вызревания материальных предпосылок. Только так можно избежать повторения тех ошибок, которые вначале были допущены в нашей стране, когда без надлежащей материально-технической подготовки насильственно осуществлялась в принципе целесообразная, но поспешная коллекти19
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
визация, а затем вопреки объективным тенденциям развития аграрных отношений активно поощрялся развал коллективистских
форм ведения сельского хозяйства.
Как свидетельствует исторический опыт, отношения присвоения условий и результатов производства в тенденции развиваются от различных форм эпизодического присвоения (бесхозности) – ко все более устойчивому присвоению, т. е. к отношениям
собственности. Прежде всего это объясняется тем, что с развитием
производительных сил создаются материальные предпосылки более регулярного, более комплексного и рационального присвоения
продуктов труда и природных богатств. Так, в далеком прошлом
переход от собирательства, охоты и рыболовства – к огородничеству, мотыжному земледелию и раннему скотоводству стал возможен только при существенных переменах в орудиях труда и
производственных навыках населения; переход от изначально бесхозного пользования землей при подсечном земледелии и кочевом
скотоводстве – к современным системам устойчивого землепользования на основе плодосмена и стойлово-пастбищного содержания скота опять-таки потребовал создания принципиально новых
высокопроизводительных средств производства.
Влияние динамики производительных сил на отношения присвоения можно наблюдать и в настоящее время. Например, если
совсем недавно, по мере развития советского ледокольного флота
отношения присвоения богатств российского Крайнего Севера
становились все более устойчивыми, то с падением производственного потенциала этого флота уже освоенные районы становятся все более бесхозными. В полной мере это относится и к природным богатствам Сибири, Дальнего Востока, где собственность
перерождается в бесхозность, в частности, ввиду свертывания
нормального воспроизводства основных фондов добывающих и
перерабатывающих отраслей промышленности.
Однако обратный общей исторической тенденции процесс
преобразования собственности в бесхозность, даже когда четко
просматривается его взаимосвязь с падением уровня развития
производительных сил, как правило, в конечном счете, обусловлен
либо негативными сдвигами в системе производственных отношений, либо экстремальными колебаниями природных условий.
В том, что касается обвального роста бесхозности в России 90-х гг.,
здесь решающая роль однозначно принадлежит не природным, а су20
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
губо социально-экономическим причинам: подрыв планомерности
хозяйственной деятельности разрушил производственные связи; подрыв государственности и криминализация структур управления породили многообразные формы бесхозного отношения к государственному имуществу и общенародному достоянию; затяжной
экономический кризис практически вывел из сферы устойчивого
присвоения и обрек на эпизодическое использование большую часть
производственных мощностей и немалую часть земельных ресурсов;
углубляющаяся дифференциация доходов полярных групп населения
усиливает такую разновидность бесхозности, как хищения [23].
Поскольку в целом развитие производительных сил ограничивает возможности негативного воздействия природных факторов
на отношения присвоения, общая тенденция вытеснения бесхозности
отношениями собственности должна приостанавливаться либо даже
временно поворачивать вспять в определенной мере циклично, соответственно периодически накапливающимся противоречиям между
уровнем развития производительных сил и общим состоянием социально-экономических отношений.
Исторический опыт свидетельствует и о том, что в отношениях собственности довольно четко просматривается тенденция
перехода от коллективной собственности к частной, когда приоритетно развиваются производительные силы индивидуально эффективного труда, и, наоборот, от частной собственности к коллективной, когда преимущество в эффективности производства получают средства труда, технологически и социально более действенно используемые на базе коллективного труда.
Рискованный характер российского земледелия, примитивная
техника и неразвитость транспортных систем надолго консервировали общинное земледелие, а когда начался процесс его распада,
наиболее энергично он происходил там, где быстрее развивалась
техника индивидуального труда, где меньше была выражена колеблемость погодных условий, где относительно лучшими были
условия реализации сельскохозяйственной продукции. Однако современная экономика все более выразительно демонстрирует экономическую целесообразность коллективизации отношений присвоения: обострение конкурентной борьбы обеспечивает существенные преимущества тем, у кого относительно ниже издержки
производства и реализации продукции; ставшие нормой хозяйственной жизни в XX веке длительные аграрные кризисы дают
21
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
больше шансов на выживание крупным предприятиям и их Объединениям, особенно если они функционируют на многоотраслевой (диверсификационной) основе и минимально зависят
от поставщиков и потребителей.
Одним из проявлений тенденции перерастания частных форм
собственности в коллективную является развитие кооперации в
сферах коммерческого и производственного обслуживания всех
типов фермерских предприятий. В итоге в настоящее время практически все фермеры фиксируют и реализуют па практике свое
членство в указанных кооперативах. Все более активную роль в
развитии общественных форм присвоения условии н результатов
сельскохозяйственного производства выполняет государство, которое через механизм цен, налогов, кредитов, дотаций и др. фактически на одну треть и более определяет итоги финансовой деятельности большей части фермерских хозяйств.
Подрыв индивидуальной формы частной собственности в агросфере во все большей мере осуществляется и через механизм
арендных отношений, лишающий номинального собственника на
определенный срок (после заключения договора) права пользования принадлежащими ему средствами производства. В полной мере это относится и к развитию ипотеки, которая, не затрагивая отношений пользования, ограничивает собственника в возможностях
распоряжения своим имуществом.
Тенденция к сужению сферы частной собственности и к расширению сферы отношений устойчивого коллективного присвоения природных и материальных ресурсов особенно ясно просматривается в последнее время на примере социальной инфраструктуры агросферы. Наиболее очевидным отражением этого является концентрация семей фермеров в крупных населенных пунктах, позволяющих использовать блага общественно организованного коммунального хозяйства, с меньшими издержками реализовать свою долю участия в общественных фондах потребления.
Знание исторической тенденции развития отношений собственности должно стать научной основой практической деятельности по совершенствованию всего экономического базиса
современной России. Так, с учетом исторического опыта, который
свидетельствует, что высшая эффективность производства в АПК
на базе частной собственности достигается в тех отраслях и регионах, где технология производства относительно менее капитало22
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
емка, а техника не требует обязательно коллективного труда, следует всемерно содействовать росту производства именно в частновладельческих хозяйствах продуктов пчеловодства, кролиководства, овощеводства, ягодничества, картофелеводства.
Аналогично правомерно ставить вопрос о поощрении фермерства там, где коллективное производство недееспособно либо
неприемлемо для отдельных работников, располагающих собственным капиталом и специфическими навыками к труду; где
конечные результаты хозяйственной деятельности относительно
менее зависимы от таких непременных спутников мелкого частного хозяйства, как малоземелье, чересполосица, нарушения севооборотов, недовнесение удобрений и т. п.; где подобно пригородам,
относительно меньше сказывается слабость системы транспортного, технического и коммерческого обслуживания, поскольку
неразвитость этой сферы наиболее болезненно осязается мелким
частным производством.
Одновременно, опять-таки с учетом отечественного и зарубежного опыта, следует всемерно расширять сферу коллективистских отношений в отраслях, непосредственно обслуживающих процесс сельскохозяйственного производства и позволяющих
связать производителей с конечными потребителями, максимально
минуя частных посредников, эгоистические интересы которых
способны стать стимулом роста паразитарных доходов. В том числе должно поощряться такое акционирование предприятий по переработке, хранению и реализации сельскохозяйственной продукции, по обеспечению производителей ресурсами и услугами, которое гарантирует надлежащее сочетание и равновесие интересов
всех предприятий АПК в единой технологической цепочке от производства до реализации конечной продукции.
Во многих случаях кооперирование целесообразно и на неакционерной основе. Прежде всего, это относится к тем случаям,
когда основным объектом коллективной собственности является
не капитал, а труд, и потому управление общей собственностью
требует регулярного контроля со стороны сособственников объединенного труда. Такого рода трудовые кооперативы должны
быть основной формой организации производственного процесса в
сельском хозяйстве, хотя это и не отрицает возможности частичного использования ими системы акционерных отношений,
например, внутри кооператива, если для его нормального функци23
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
онирования необходимо привлечение внешних ресурсов не на
кредитной, а именно на акционерной основе, либо для разрешения
накапливающихся противоречий между кооператорами с различным стажем пребывания в хозяйстве, а потому внесших существенно неравный вклад в формирование его основных фондов.
На нынешнем этапе развития производительных сил государственная форма собственности в системе АПК, видимо, должна
быть ограничена в основном предприятиями высоких технологий
и выполняющими стратегически значимые, а потому в значительной мере нерыночные функции: исследовательские, выведение
новых сортов культур и пород животных, производство семян
высших репродукций, высококлассного скота и т. п. Поэтому
большая часть государственной собственности может быть представлена не предприятиями, а государственным земельным запасом, дорожной сетью, основными элементами социальной инфраструктуры, производственной инфраструктурой межрегионального значения, и, наконец, акциями как самой быстро растущей частью совокупной стоимости госимущества.
Роль государства в функционировании отношений собственности в системе АПК не ограничится удельным весом госимущества в общей стоимости имущества аграрного сектора. За государством сохранится исключительно важная роль регулятора многих направлений хозяйственной деятельности в сферах коллективного и частного производства с использованием рыночных и нерыночных, административных рычагов.
Опыт истории убедительно свидетельствует о неоднозначности тенденций в соединении и отчуждении труда от собственности на условия и результаты производства. Там, где развитие
производительных сил диктует необходимость распространения
коллективистских отношений присвоения, одновременно снимается и проблема отчуждения труда. Однако там, где экономически
целесообразен переход к частным формам присвоения, отчуждение труда становится эффективным – по мере концентрации и
централизации производства, благодаря преимуществам крупных
хозяйств перед мелкими. Пример тому – более высокая рентабельность производства на фермах, использующих наемный труд.
Что же касается негативных последствий отчуждения – отношения наемных рабочих к земле, другим хозяйственным ресурсам
как к чужим, с вытекающими из этого последствиями, то хозяин в
24
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
агросфере вынужденно находит и вводит в действие такие стимулы и рычаги, которые способны принудить работника относиться
к чужому имуществу как можно более бережно. Этому служат и
стабильное сохранение армии безработных, и особые формы контроля труда, и гибкие системы оплаты, вплоть до участия работников в распределении прибыли. В конечном счете, целью является смягчение и локализация противоречий между аграрным капиталом и трудом.
Но поскольку по мере концентрации производства и централизации капитала данное противоречие в тенденции обостряется, возрастает потребность все новых, в том числе более радикальных методов его преодоления. В перспективе это неизбежно
должно привести к устранению отчуждения тружеников от собственности на условия и результаты производства, к ликвидации
наемного труда. Однако предпочтительно, чтобы этот процесс
происходил не «обвально», а по мере вызревания экономических
предпосылок, поэтапно.
Один из таких этапов в сельском хозяйстве – арендный подряд; следующий – долевое участие тружеников в увеличении акционерного капитала, в дальнейшем – увеличение доли вновь созданной стоимости, используемой в накоплении в качестве общественного капитала, что правомерно рассматривать как одно из
возможных направлений становления общественной формы собственности.
С одной стороны, под воздействием развивающихся производительных сил, а с другой, под влиянием сдвигов в отношениях
присвоения происходят адекватные перемены в отношениях разделения и кооперации труда, в способах соединения рабочей силы со
средствами производства, в способах обмена, распределения и потребления. Так, низкому уровню производительных сил и первобытнообщинным формам присвоения вполне соответствовала простейшая форма половозрастного разделения и кооперации труда, которая
по мере упрочения территориальных хозяйственных связей была дополнена региональным разделением труда – на основе дифференциации природных условий производства.
Когда рост производительных сил создал возможность разложения общинного хозяйства, дифференциации общества по размеру собственности, разделение и кооперация труда принимают
классово специфический характер. Это проявляется, во-первых, в
25
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
том, что некоторые виды деятельности (умственный труд, особенно контроль за конечными показателями эффективности производства и др.) превращаются в наследуемую монополию одних
классов, тогда как наиболее тяжелые, вредные, «непрестижные»
виды труда становятся наследуемым уделом классов, лишенных
достаточного Количества принадлежащих им средств производства. Во-вторых, масштабы кооперации труда оказываются ограниченными размерами предприятий, находящихся в собственности
отдельных частных собственников.
Развитие производительных сил и преобразования форм частной собственности (от рабовладельческой – к феодальной, затем –
к капиталистической) в своей общей тенденции подрывают и
наследуемую монополию разделения труда и узкие рамки частнохозяйственного ограничения кооперации. Особая роль в этом отношении принадлежит рыночной экономике, которая через механизмы конкурентной борьбы стихийно осуществляет принудительную концентрацию и централизацию производства. В этом
рынку содействуют, с одной стороны, революционные выступления трудящихся масс, а с другой – регулирующая роль государства, когда его лидеры правильно улавливают объективные тенденции совершенствования разделения и кооперации труда.
Пример тому – ситуация в большинстве современных стран
Запада, где в бюджетах аккумулируются, а затем расходуются значительные средства на среднее и высшее образование, что частично подрывает монополию на многие виды интеллектуального труда. И это лишь частные проявления общей для современной эпохи
тенденции обобществления труда и производства, которая в агросфере реализуется несколько замедленно, ввиду специфики природно-экономических условий воспроизводства.
Известно, что исторически первоначальными формами обмена
были сначала обмен продуктами в неэквивалентной форме (натуральное общинное и частновладельческое хозяйство), затем обмен
продуктами в товарной, эквивалентной форме (между частными собственниками, коллективами). Товарный обмен, в свою очередь, по
мере развития производительных сил и хозяйственных отношений,
усложнялся от простого (Т – Т) до товарно-денежного (Т – Д – Т),
в том числе до современного, в котором роль денег сведена к чисто
счетной функции, выполняемой безналично.
В то же время в тех случаях, когда экономика временно оказывается в состоянии длительного кризиса, т. е. по состоянию
26
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
производительных сил возвращается в прошлое, соответственно
деградируют и отношения обмена: возрастает роль примитивного
бартера, усиливается натурализация хозяйственных связей, снижается уровень товарности. Тем не менее, общая тенденция иная – сужение сферы товарного обмена происходит не путем возврата к частному натуральному обмену, а через развитие общественно организованных неэквивалентных отношений. В частности, через государственный бюджет, аккумулирующий в высокоразвитых странах до
30 % валового внутреннего продукта (в основном через систему неэквивалентно взимаемых налогов), а затем опять-таки неэквивалентно возвращающий значительную его часть производителям в форме
бюджетных дотаций, издержек на подготовку кадров, охрану окружающей среды, развитие инфраструктуры и др. Особенно это характерно для современного сельского хозяйства.
Развитие производительных сил предопределяет и динамику
отношений распределения условий и результатов процесса производства. Так, в период, когда состояние производительных сил
позволяло воспроизводить лишь минимум средств существования,
распределение объективно должно было существовать как уравнительное, дифференцированное лишь по полу и возрасту. Когда же
постепенный рост производительных сил вывел общество на
устойчивое воспроизводство относительно небольшого объема
прибавочного продукта, его рациональное использование было
возможно только путем концентрации в руках небольшой части
населения, что, в свою очередь, предполагало отчуждение его у
большинства – только на основе неэкономического принуждения.
Соответственно и распределение выжатого силой прибавочного продукта тоже должно было осуществляться по силе
(дань, доля дружинника), и лишь по мере накопления собственности постепенно развивается в формы издольной арендной
платы и ростовщического процента. В таких условиях распределение необходимого продукта по-прежнему целесообразно было сохранять в качестве уравнительного, с дифференциацией по полу и
возрасту, поскольку подобного рода уравниловка позволяла
наилучшим образом обеспечить воспроизводство рабочей силы в
условиях крайне ограниченного объема необходимого продукта.
С развитием рыночных отношений распределение прибавочного продукта должно все больше регулироваться соотношением экономических потенциалов субъектов производственных
27
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отношений. Так, при капитализме ту часть выжатой у рабочих и
мелких товаропроизводителей стоимости, которая принимает
форму земельной ренты, распределяют между собой земельные
собственники – с учетом количества и качества пущенных в рыночный оборот земель. Та часть прироста стоимости, которая преобразуется в ссудный процент, распределяется между собственниками ссудного капитала – в зависимости от объема и условий его
рыночного оборота. Наконец, часть стоимости, формирующая
предпринимательский доход, распределяется между функционирующими капиталистами – пропорционально массе примененного
ими капитала и эффективности его использования.
В той мере, в какой развитие рыночных отношений дополняет
личную свободу мелких товаропроизводителей свободой перемещения наемного рабочего, распределение необходимого продукта
неизбежно преобразуется из уравнительного в распределение пропорционально количеству и качеству затраченного труда. С одной
стороны, это стимулирует работников к созданию все большей
массы прибавочного продукта, а с другой, должно сказываться
негативно на стимулах воспроизводства рабочей силы, т. е. главного элемента производительных сил общества.
С общественным прогрессом неуклонно возрастает значение
воспроизводства все более квалифицированной рабочей силы, и
одновременно централизация капитала неуклонно сокращает
удельный вес в общей численности населения той его части, которая паразитически присваивает растущую массу прибавочного
продукта. Это, с одной стороны, все более настоятельно требует
изменения типичного для капитализма способа распределения; что
даже в рамках капиталистического хозяйства частично ныне реализуется путем постепенного увеличения доли необходимого продукта, распределяемого через бесплатное образование, здравоохранение и т. п., т. е. непропорционально количеству и качеству
затраченного труда. С другой стороны, все больше обнажается паразитический характер присвоения прибавочного продукта и подготавливаются предпосылки для распределения всей массы национального дохода частично «по труду» и частично пропорционально не индивидуальным, а коллективным и общественно
значимым потребностям, следовательно, на основе социалистического способа распределения.
При этом будем иметь в виду, что в каждый данный момент в
любой сфере народного хозяйства, а тем более в агросфере, как
28
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
правило, обнаруживается сосуществование различных форм отношений присвоения, организации производства, обмена, распределения н потребления. В одних случаях такое сосуществование
связано с сохранением пережитков исторически реакционных отношений, получающих продолжение под нажимом корыстно заинтересованных социальных групп, но нередко оно может быть обусловлено и сосуществованием неравно развитых производительных сил. Последнее особенно характерно для аграрного сектора
народного хозяйства, где дифференциация природных условий
хозяйственной деятельности изначально обусловливает возможность и целесообразность плюралистских отношений присвоения,
обмена, распределения и др.
Тем не менее, и здесь внимательный анализ позволяет обнаружить общую закономерность: постепенное повышение доли тех
форм экономических отношений, которые выстраиваются в общий
ряд рассмотренных нами тенденций.
В результате изучения серии учебной, научной и монографической литературы в области сельского хозяйства и развития аграрных отношений можно сделать следующие выводы.
Сельскохозяйственное производство в широком смысле этого
слова включает такую отрасль народного хозяйства, которая ставит своей задачей выращивание органической массы растительного и животного происхождения, путем хозяйственного использования производительных сил: почвы, воздуха и солнца. Таким образом, в это понятие вкладывается обширная отрасль народного
хозяйства, включающая, с одной стороны, выращивание нежнейших персиков, чая, кофе, а с другой – простое использование доставшейся нам от предыдущих поколений древесины; то же самое
следует сказать и в отношении животных.
В узком смысле слова под сельским хозяйством подразумевается гармоничное сочетание отдельных отраслей: полеводства,
животноводства, садоводства, огородничества и т. д., тесно связанных и находящихся друг с другом в определенной организационной зависимости, при чем продукты такого хозяйства удовлетворяют широкие, повседневные и необходимые потребности
населения [21].
Вместе с тем сельское хозяйство для целого ряда отраслей промышленной деятельности является поставщиком сырья: свекла –
для свеклосахарного, хлопок, лен, конопля – для текстильного,
29
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
шерсть – для суконного, семена льна, конопли, горчицы и др. – для
маслобойного производства и т. д. Существенным и необходимым
признаком сельского хозяйства является производство, то есть процесс создания необходимейших для человека ценностей, без которых немыслимо его существование. Это обстоятельство накладывает своеобразный отпечаток на все сельское хозяйство, из него первейшую отрасль, которой человек занимается, прежде всего, для
удовлетворения собственных потребностей. Преобладающий потребительский характер сельского хозяйства характеризует таковое
даже в условиях развитых товарных отношений и определяет организационный характер сельскохозяйственного предприятия.
Господствующей формой сельскохозяйственного предприятия
является потребительское крестьянское, мелкое с более или менее
значительным развитием товарных отношений; хозяйства же более
крупные целиком носят товарный характер. При этом хозяйства первого типа в отношении труда исключительно пользуются теми запасами его, которые имеются в самой хозяйствующей семье; хозяйства
же крупные исключительно обслуживаются наемным трудом, как
всякая фабрика или завод. Коллективные и артельные хозяйства,
в зависимости от их мощности, в одних случаях являются в большей
степени потребительскими, в других для удовлетворения собственных потребностей, в значительной мере носят товарный характер.
Задача сельскохозяйственного товаропроизводителя гораздо
сложнее, чем задачи фабричного или заводского производства, так
как природная обстановка не поддается учету в такой степени, как
это нужно для безошибочного ведения хозяйства. В своей хозяйственной деятельности производителю приходится идти на ощупь
и во многих случаях действовать без достаточной уверенности,
а потому все предположения и предварительные расчеты его не
всегда оправдываются в такой степени, как это наблюдается в других отраслях народного хозяйства.
Отличительной чертой сельского хозяйства является правильная повторяемость использования определенной площади земли,
с целью доходного добывания животных и растительных продуктов или тех и других в отдельности.
К сельскому хозяйству обычно относят также частичную переработку полученных растительных и животных продуктов.
В деятельности сельскохозяйственного предприятия наблюдаются две стороны: техническая и экономическая. Первая вы30
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ражается в изыскании лучших приемов производства с целью получения наибольшего количества продуктов в области животной и
растительной продукции, проистекающих, прежде всего, из естественных законов животной и растительной жизни. Наоборот, при
рассмотрении сельского хозяйства в экономическом разрезе имеется
в виду исключительно целесообразность использования технических возможностей при самых различных экономических условиях,
предоставляемых в отдельных случаях практики, и при том исключительно с точки зрения получения возможно высокого и постоянного дохода. Экономическая сторона производства, объединяемая
в последнем с коммерческой, выражается, прежде всего, в целесообразной организации производства, а затем в организации сбыта
получающейся продукции, необходимых закупках, расчетах и т. д.
В мелком сельскохозяйственном предприятии, крестьянского
или небольшого коллективного, артельного и т. п. типа, имеющем
главной целью удовлетворение потребностей хозяйствующей семьи в продовольственных продуктах, эти две стороны предприятия сливаются в одном лице хозяина или коллектива. Но коль скоро хозяйство ставит себе задачей получение таких продуктов, которые возможно сбывать на рынках, и оно в полной мере приспособляется к требованиям последнего, – эти две стороны при известных размерах самого хозяйства разъединяются.
Во всяком случае, сельскохозяйственный учет не должен
упускать из вида этого обстоятельства, чтобы выразить и поставить в тесную связь эти стороны производства.
Ввиду этого в системе сельскохозяйственного учета соединяются в единый учет техническая и коммерческая стороны деятельности хозяйства.
Учет разбивается на следующие части:
а) учет, заключающийся в выявлении всех ценностей хозяйства, учете их движения, определении доходности хозяйства;
б) калькуляцию, которая ставит задачей определение затрат на
производство продуктов и продажной их стоимости;
в) хозяйственную статистику, собирающую необходимый материал для решения целого ряда вопросов, связанных с организацией и ведением хозяйства, ибо необходимо знать какова доходность хозяйства в целом, насколько доходны отдельные его отрасли, каковы затраты хозяйства в средствах производства; сравнение
действительно произведенных затрат, а также полученных резуль31
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
татов с организационными нормами даст, с одной стороны, материал для исправления ошибок в будущем плане, а с другой стороны, объяснит те или другие несовпадения действительных затрат с
предполагаемыми.
В сельскохозяйственном учете эти части учета не разграничиваются резко друг от друга и для их выполнения приходиться пользоваться теми основными материалами, которые дает
учет, но лишь с иной обработкой цифрового материала, даваемого
сельскохозяйственным учетом.
Особенности сельскохозяйственного производства с точки зрения их влияния на организацию учета исследованы в трудах таких
ученых, как Н. Г. Белов, С. М. Бычкова, Г. М. Лисович, Н. Я. Коваленко, М. З. Пизенгольц, Л. И. Хоружий, В. Г. Широбоков и др.
В результате проведения анализа основных особенностей сельскохозяйственного производства нами сделаны следующие выводы.
1. Главное средство производства – земля.
Данная особенность требует, чтобы в системе учета: вопервых, велся учет земель как объекта основных средств, в системе мониторинга формировались данные о кадастровом учете земель, их рыночной стоимости; во-вторых, необходимо организовать анализ эффективности использования земель, в частности,
таких показателей как плодородие почвы и урожайность.
2. В качестве средств производства выступают живые организмы (животные и растения, которые развиваются на основе
биологических законов).
Экономический процесс воспроизводства тесно переплетается с
естественным процессом развития живых организмов. Данная особенность предполагает, что в системе учета, во-первых, организован
учет биологических ресурсов и процессов, связанных с их воспроизводством; во-вторых, применяется анализ биологических активов,
проводимый по следующим направлениям: анализ расходов, оценка
справедливой стоимости, анализ структуры биологических активов,
анализ динамики себестоимости биологических активов, анализ объема производства продукции биологических активов, оценка рентабельности биологических активов, оценка себестоимости 1 ц живого
веса животных на выращивании и откорме и т. д.
3. Производство сельскохозяйственной продукции – длительный процесс, осуществляется на огромных площадях и рассредоточено по различным климатическим зонам.
32
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Рабочий период в сельскохозяйственных организациях не
совпадает с процессом производства, что делает необходимым
разграничивать затраты по производственным циклам, которые не
совпадают с календарным годом: затраты прошлых лет под урожай текущего года и затраты текущего года под урожай будущих
лет и т. п. Данная особенность может быть учтена в системе мониторинга внешних условий макросреды. В частности при составлении прогнозной финансовой отчетности сельскохозяйственной
организации, при ее корректировке, связанной с изменением
внешних условий макросреды в целях адаптации избранной стратегии к изменившимся условиям.
4. Территориальное размещение сельскохозяйственного производства связано с большим объемом перевозок, как произведенной продукции, так и техники и материальных ресурсов.
В учетной системе сельскохозяйственной организации должен
быть надлежащим образом организован учет процесса транспортировки произведенной продукции, материальных ресурсов, перемещением техники, что в свою очередь требует наличия системы
показателей, позволяющих оценить эффективность данных операций.
5. Часть продукции собственного производства поступает на
внутрихозяйственное потребление (внутренний оборот).
В рамках сельскохозяйственного учета необходимо проводить
анализ как реализованной, так и произведенной продукции. Это
требует наличия в учете методического обеспечения, позволяющего определять и обосновывать потребности в дополнительных материальных ресурсах для строительства помещений и объектов
производственного назначения (животноводческие помещения,
склады для кормов, хранилища для семян и др.). Такое обоснование целесообразно производить на базе прогнозной финансовой
информации, на основе данных управленческого учета с привлечением методик управленческого анализа.
6. Не совпадает рабочий период с периодом производства
продукции.
В сельском хозяйстве период производства складывается из
времени, когда процесс совершается под воздействием труда человека (вспашка почвы, обработка, посев и посадка, уход за растениями, уборка урожая и др.) и когда он осуществляется непосредственно под воздействием естественных факторов (произрастание
культурных растений, формирование урожая и т. д.).
33
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
7. Сезонное производство.
В период уборки и основных сельскохозяйственных работ объем учетных работ возрастает. Сезонность оказывает существенное
влияние на организацию производства, эффективное использование
техники, трудовых ресурсов и на эффективность отрасли в целом.
Поскольку в сельском хозяйстве больше, чем в промышленности,
однотипных организаций, осуществляющих производственную деятельность примерно в одинаковых природно-климатических условиях в учете сельскохозяйственных организаций, широко применяется межхозяйственный сравнительный анализ.
8. Влиянием государства на уровень производства продовольствия, ценообразование, занятость в АПК.
Данная особенность делает необходимым организацию учета
субсидирования производства продовольствия. В рамках учетной
системы необходимо формировать информацию о таких внешних
факторах как уровень цен на сельхозпродукцию, занятость в АПК.
9. Разделение труда и организация трудовых процессов в отраслях растениеводства и животноводства.
В целях рационального использования земельных, трудовых и
материальных ресурсов здесь необходимо добиваться оптимального сочетания отраслей растениеводства с отраслями животноводства и развитием подсобных производств и промыслов, что
требует в рамках учета организации учета и проведения анализа,
как в разрезе видов деятельности, так и в разрезе бизнеспроцессов. Вид работы может изменяться не только ежедневно, но
в зависимости от условий и в течение одного рабочего дня.
10. Использование сельскохозяйственной техники.
Необходимо организовать учет сельскохозяйственной техники
и процесса ее использования. Кроме того необходимо организовать проведение анализа эффективности использования техники.
11. Оценка продукции сельскохозяйственных организаций.
В течение года продукция приходуется по плановой себестоимости (учетной) и после составления отчетных калькуляций в
конце года корректируется до фактической себестоимости методом «красное сторно» или «дооценка».
12. От одной культуры или одного вида скота получают несколько видов продукции.
В растениеводстве от пшеницы получают зерно и солому, т. е.
основную и побочную продукцию, или сопряженную, в животно34
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
водстве, например, KPC мясного направления, выделяем основную
продукцию – мясо, сопряженную – навоз, в молочном направлении соответственно основной является молоко – 90 % и приплод
10 %, а побочной также навоз). Это приводит к разграничению затрат на производство вышеуказанных видов продукции в бухгалтерском учете.
13. Неодинаковая природа отраслей сельского хозяйства (растениеводство, животноводство) и происходящие в них изменения
(посев, уборка, приплод, прирост и т. д.).
При посеве используют информацию по списанию семян
(ц/га), согласно акта расхода семян и посадочного материала
(форма № 13-СП), при уборке прослеживают такой показатель информации как урожайность (ц/га), согласно реестра приема зерна и
другой продукции (форма № СП-2). По поступлению животных
(приплод, прирост, перевод из группы в группу, покупка и др.) используют информацию, которая отражена в первичных документах (акты на оприходование приплода (СП-39), на перевод животных из группы в группу (СП-47), ведомости взвешивания животных (СП-43) и др.), и регистрах (книга учета движения животных и
птицы, отчет о движении скота и птицы на ферме (СП-52) и т. д.
По мнению профессоров Н. Г. Белова и Л. И. Хоружий, значительными отличиями от типового варианта характеризуется и отраслевая бухгалтерская отчетность, в состав которой наряду с
обычными формами, дополненными отраслевыми показателями,
входят девять специализированных форм. Совершенствование отчетности осуществляется непрерывно, практически ежегодно, изза возникающих потребностей в связи с изменениями законодательства, социально-экономической ситуации и иных условий деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей [68].
1.2. Исторический путь развития сельского хозяйства в России
История всегда привлекала мысли людей. При объяснении современных событий каждому человеку важно знать историю своей
страны, семьи, науки. Это понимали представители разных поколений. Поэтому вопрос необходимости изучения истории не вызывает сомнений. Более того, степень развития науки определяется
уровнем изучения ее истории.
Закономерно, что повышение интереса к истории всегда
наблюдается в периоды нестабильности. Так, для обоснования ры35
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ночных реформ 1990-х годов в нашей стране часто ссылались ни
аграрную реформу Столыпина и период НЭПа, противопоставляя
его коллективизации и индустриализации.
Исключения не составляет и современный период, характеризующийся проявлением признаков системного кризиса современного мирового хозяйства. Вновь особую значимость приобретают
оценки, определяющие степень «общего» и «особенного» в экономических системах России и Запада. Действительно, если наша
страна является полноценной интегрированной частью мирового
хозяйства, то и меры по преодолению кризиса или минимизации
его последствий должны соответствовать мировым. В ином случае
они должны иметь более выраженную национальную направленность. Поэтому отечественная история и в особенности ее экономическая сторона в настоящее время вновь становятся объектом
повышенного интереса и дискуссий.
Считается, что первичным в образовании государства оказывалось не развитие отношений частной собственности, а выполнение военной знатью главным образом внешней функции государства – утверждение суверенности. Не возникало необходимости
переходить от экстенсивных форм ведения хозяйства к интенсивным.
Ограниченность пригодных для обработки земель ранних цивилизаций (например, Египет, Междуречье, Древняя Греция) стимулировала земледельцев изыскивать способы агротехнических изменений для
поддержания (повышения) урожайности: ирригация, переворот земельного пласта с помощью плуга взамен рыхления почвы сохой,
использование навоза для удобрения почвы и т. п.
Для славян было экономически эффективнее заменить истощенный участок земли новым. Начиная с Киевской Руси, а особенно с XVI в. аграрная история нашего государства – это преимущественно история освоения новых территорий (Поволжье,
Сибирь, Причерноморье и т. д.).
Для любого исследования принципиально важным является
раскрытие авторских базовых принципов, исходных теоретических
позиций. Однако в данном случае мы будем исходить из традиций
формационного подхода, отражающего историю развития сельского хозяйства в комплексе с историей развития и становления России как государства.
Начиная с V в. н.э. после прекращения разорительных кочевий скотоводческих племен гуннов по Европе в бассейнах Днепра
36
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
и Днестра складывается мощный союз восточнославянских племен, которых называли антами. С этого времени славяне стали частью глобального процесса, известного как Великое переселение
народов. Результатом активной колонизации славян стало освоение значительных территорий Центральной и Восточной Европы
от Балтики до Карпат. В это время определяется разделение славян
на три ветви – южную, западную и восточную.
В конце VII–VIII в. на территории восточнославянских племен проходил подъем экономического развития и сложились условия для формирования раннефеодального государства.
Земледелие являлось основным занятием населения. В зависимости от климатических зон применялась различная технология
обработки земли: в Нечерноземье долгое время преобладала подсечно-огневая система, когда очищенный от леса участок использовался до истощения, а потом освобождался новый; в лесостепных, а особенно в степных районах (Поднепровье) преобладала
переложная система. Переложная система требовала больших пространств земли, так как после нескольких лет эксплуатации земля
истощалась, пашню забрасывали «на отдых» и переходили на новые, неосвоенные участки.
Для обработки земли преимущественно использовалась соха
(разрыхляла плодородный слой). На юге большее распространение
получил деревянный плуг (переворачивал пласт), иногда с железным лемехом (нижняя рабочая часть). Его называли «рало с полозом». Тягловой силой были волы и лошади.
Расширение посевных площадей в период формирования государственности означало сокращение свободных для обработки земель. Это стимулировало начало применения новых методов хозяйственного использования земли: подсека и перелог постепенно вытесняются пашенным земледелием. Для поддержания плодородия
начинают применяться двухпольная, а затем и трехпольная системы
земледелия (чередование яра – весеннего сева, пара – отдыхающей
земли и озими – сева под зиму). Это усиливало заинтересованность
земледельцев в закреплении земельных участков в своем постоянном
владении, что инициировало ускорение процессов формирования земельной собственности – процесса феодализации общества.
Ассортимент выращиваемых культур был достаточно широк.
Культивировались рожь, пшеница, просо, гречиха, горох, чече37
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вица, конопля, лен, хмель, из огородных выращивались репа, лук,
чеснок, мак, бобы.
Распространение пашенного земледелия стимулировало развитие животноводства. В свою очередь, разведение скота сделало
необходимым выращивание фуражных зерновых культур – распространяются посевы овса, внедряется сенокошение.
В хозяйстве Древней Руси важную роль играли подсобные отрасли (промыслы) – охота, рыболовство, бортничество (сбор меда
лесных пчел). В некоторых землях они являлись преобладающими.
Охота доставляла не только ценные продукты питания, но и материал для одежды, а также меха. Мех был важнейшей статьей
внешней торговли. Особенно был развит пушной промысел в Новгородском крае. Мед и воск (для свечей) также являлись товаром
экспорта и взимались в счет уплаты дани.
В X–XI веках с развитием двухпольной системы земледелия в
Киевской Руси начинается процесс обояривания земель. Суть его в
том, что предприимчивые люди, дружинники, монастыри, церкви
активно захватывают и включают общинные земли в свои владения.
Такая форма на Руси получила название вотчина — наследственное
держание («от отца – сыну») – ранняя форма частной собственности
на землю. Вотчину можно купить, продать, передать по наследству.
Вотчина могла быть княжеской, боярской, церковной, монастырской.
В этом суть процесса феодализации – меняются земельные отношения, частная собственность вытесняет общинную [29].
Одновременно вотчина являлась и формой организации хозяйства. В рамках вотчины организовано аграрное и ремесленное
производство (в данном случае домашнее). На земле, которую
обоярили, жили смерды; с формированием частной собственности
они потеряли права. Поэтому смерды за пользование землей вынуждены выплачивать ее владельцу ренту. В этом находит выражение процесс становления феодальных отношений.
Исторически оформилось три вида ренты: отработочная – барщина (работают на господской земле – в домене), натуральная – оброк (продукты своего хозяйства), несколько позже – денежный оброк.
Помимо зависимости от феодала сельские жители были зависимыми и от государства. Для обеспечения государственных нужд
с населения Киевской Руси взималась подать (дань). Вначале она
называлась полюдье. Собиралась дань самим князем с дружиной
во время периодических объездов подвластной территории. Размер
38
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
подати не фиксировался и определялся обычаем. Затем подать
превратилась в постоянную государственную повинность, но ее
размеры не были регламентированы. Традиционно в нее включалось «кормление» князя и его свиты, что приводило к недовольству населения. Жертвой своей неумеренности в полюдье стал
князь Игорь, когда в 945 г. после отправки основного обоза попытался с «малой дружиной» собрать дополнительную дань.
Это привело к податной реформе, которую осуществила в 945 г.
княгиня Ольга (вдова князя Игоря). Были установлены уроки – нормы дани, а также погосты – места ее сбора в определенные сроки.
Подать, свозившаяся к погостам, получила название повоза. Была
введена единица обложения: дым (семья) либо рало (хозяйство) [64].
По мере развития феодальных отношений дань превращалась
в одних случаях в подать, взимаемую, наместниками в пользу государства, в других – в феодальную ренту.
Из процесса «обояривания» зарождалась поземельная зависимость смердов. В поисках лучшей доли смерды пытались переселиться на другие земли. Но чтобы предотвратить потерю рабочей
силы, феодалы договаривались между собой не принимать в хозяйство беглого смерда, что приводило к возникновению второй
формы зависимости смердов – личной. Она означала прикрепление смердов к земле, на которой они проживали. В дальнейшем
(в XVII в.) на этой основе оформилось крепостное право.
В XI в. в Киевской Руси усиливаются центробежные тенденции,
обостряются княжеские междоусобицы. Междоусобная борьба происходила и до этого, но теперь она изменила характер. Если раньше
борьба между братьями-претендентами велась за победу и вокняжение, то теперь эта борьба приводила к образованию обособленных
княжеских владений. Происходило ослабление центральной власти.
Наиболее развитыми в экономическом отношении и процветающими землями на Руси в период раздробленности были: Владимиро-Суздальское, Галицко-Волынское княжества и Новгородская
феодальная республика. Новгородская земля в XII–XIII вв. была одним из наиболее развитых государственных образований. Ведущий
сектор экономики – аграрный – испытывал трудности из-за природных условий, в период неурожаев приходилось ввозить зерно.
В конце XIII – начале XIV века Русские земли, подвергшиеся
нашествию монголо-татарского ига, которое длилось 250 лет, стали отправляться от разорения. Осваивалась продуктивная двух- и
39
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
трехпольная система земледелия. Началось унавоживание полей
органическими удобрениями. Возросло значение животноводства.
Со второй половины XIV века начался новый этап в развитии
сельского ремесла. Там перерабатывалось сельскохозяйственное
сырье, и производились кожа, полотно и т. д.
В XVI в. продолжалось увеличение территории Московского
государства. В это столетие сельское хозяйство оставалось ведущей
отраслью экономики России. Оно являлось главным занятием населения. В связи с распространением трехпольного севооборота существенно повысилась урожайность. Получили дальнейшее развитие
огородничество и садоводство. Животноводство не отличалось высокой продуктивностью и играло подчиненную роль в экономике.
В хозяйствах содержались лошади, коровы, овцы, козы, свиньи.
Усовершенствовалась с XVI в. и техника земледелия. Главным орудием обработки почвы теперь стала двузубая соха. На
концы зубьев сохи насаживали железные лемехи (ральники). Кроме того, соха имела нож для нарезывания вспахиваемого пласта
земли, отвал или полипу (для отгребания земли). Соха – относительно подвижное орудие, в нее впрягалась одна лошадь. Соха
изготавливалась разных видов, в зависимости от местных условий
(соха «владимирка», «вятка», «костромская косуля» и др.) [65].
Применялись также бороны, косы, серпы, деревянные и железные сошники.
Повышению уровня земледелия способствовало применение
в центральных нечерноземных уездах навозного удобрения, поставка
которого уже входила в одну из обычных повинностей крестьян.
В качестве тягловой силы использовали волов и лошадей,
число которых в крупных боярских и монастырских имениях составляло несколько сотен.
Для организации сельскохозяйственного производства важным был вопрос о рабочей силе. В XVI в. в Московской Руси
впервые появляется особый вид холопства – кабальное холопство,
возникающее на чисто экономической основе – займе (кабала –
расписка о займе). Вместо временного до уплаты долга оно постепенно превращается в постоянное и пожизненное.
Эксплуатация крестьян в XVI в. еще больше усилилась. С середины века к исполнению барщинных работ кроме холопов привлекаются все крестьяне, живущие на земле ее собственника. Барщина достигает четырех дней в неделю. Феодалы стремятся рас40
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ширить свои посевные площади путем запашки крестьянских
наделов. Размер барской запашки достигал в основном 35–50 %
всех земель, а в монастырских вотчинах – 40 %.
Пагубное влияние на развитие экономики России оказало введение Иваном Грозным опричнины (1565–1572). По указу царя
страна была разделена на две части: опричнину и земщину.
Опричнина представляла особый двор с особой территорией, войском, финансами и управлением (опричной Думой). В опричнину,
т. е. царский удел, вошли наиболее развитые в экономическом отношении земли центральных районов страны. Здесь находились
наиболее развитые города, важные торговые пути, стратегические
форпосты на границах. Доходы с опричнинных земель должны
были поступать в государеву казну.
На этих землях Иван IV поселил дворян, составивших так
называемое опричное войско. Бывших землевладельцев, принадлежавших к боярским родам и княжатам, он выселил на окраины страны, на незаселенные земли, предоставив им владения на
поместном праве. Таким образом, он жестоко расправился с родовитыми феодалами, лишив их вотчин, передаваемых по наследству. Из 200 боярских родов после опричнины осталось не более
полутора десятка. При опале конфисковалось не только имущество, но и документы (грамоты) на право пользования землей и
людьми, проживающими на ней. Опричнина по своей сути была
аграрным переворотом, потому что привела к перераспределению
земель от бояр в пользу дворянства, ликвидации независимости
крупного вотчинно-княжеского землевладения. В экономическом
плане она обусловила преобладающую роль в XVI в. поместной
формы землевладения и усиление барщинной системы эксплуатации крестьян, ухудшившей их положение.
Для России вступление в XVII века было исключительно тяжелым. В Смутное время сменилось несколько правительств и
каждое старалось привлечь на свою сторону дворянство, раздавая
земли в вотчины и поместья. Были годы, когда земли раздавались
одновременно несколькими правительствами. Одновременно многие служилые люди ухитрялись получать пожалования от разных
правительств. Поэтому современники называли эти пожалования
шишиморством (плутовством). Кроме правительства земли раздавались также боярами и воеводами. Во время фактического распада государства дворяне сами захватывали земли.
41
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При восстановлении государственной системы были признаны законными пожалования паря Василия Шуйского. Подтверждалась раздача земель воеводами первого и второго ополчений и
московского правительства до избрания царя Михаила Романова
(1613). Были отвергнуты пожалования Владислава и Сигизмунда,
в этом случае земля конфисковалась. Но дворяне, участвовавшие
в освобождении Москвы от поляков, требовали награждения и новых земельных пожалований. Все это обусловило широкую раздачу земель в поместья и вотчины. Раздавались свободные земли,
конфискованные и церковные [38].
В отличие от XVI в., когда расширение феодального землевладения происходило за счет роста поместных владений, правительство первого Романова раздавало земли преимущественно
в вотчины, т. е. в полную собственность.
Запутанность земельных отношений сопровождалась не
меньшей запутанностью в отношениях крестьян и их владельцев.
Когда шла крестьянская война, значительная часть крестьян ушла
от своих хозяев. Разорение способствовало дальнейшему передвижению крестьян. Кроме того, шла борьба землевладельцев друг
с другом за крестьян, так как рабочей силы недоставало. От этой
борьбы в большей мере страдали мелкие помещики, особенно если
поблизости от них находились крупные владения.
В 1624–1626 гг. произвели общее описание всех земель. Цель его –
проверить землевладельческие права и установить военные обязанности вотчинников и помещиков. Это описание земель отражало все
изменения, происшедшие в первой четверти XVII в. Оно было главным документом для установления зависимости крестьян.
Последствия тяжелого экономического разорения стали ликвидироваться лишь к 30-м годам XVII в. Быстро расширялось феодальное землевладение вотчинного типа. Дворянам раздавались
дворцовые и черносошные земли. Во второй половине XVII в. активно занимали неосвоенные южные степные пространства.
Сельское хозяйство оставалось в XVIII в. основной отраслью
экономики России. Оно развивалось экстенсивным путем – за счет
расширения пахотных земель, освоения новых районов. Главный
показатель оценки эффективности аграрного сектора – урожайность – был низким, особенно в нечерноземных районах.
В эпоху Петра господствовало трехполье, хотя применялась и
подсечная (в северных и лесных зонах) и даже переложная
(в стенной полосе) системы земледелия.
42
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Сельское хозяйство – отрасль, наиболее трудно поддающаяся
государственному регулированию. Из велений Петра в этом секторе имелись распоряжения воеводам заводить пашни в отдаленных
районах, сеять на них вместо ржи ячмень, чтобы не снабжать эти
районы из Москвы.
Наиболее распространенными орудиями труда были соха, борона, серп. Попыткой улучшить технику сельского хозяйства было введение уборки хлеба не серпами, а косами, поскольку косовица увеличивала производительность. Для этого в разные губернии петровское
правительство разослало несколько тысяч кос. Обучение применению кос осуществляли специалисты из прибалтийских крестьян.
В структуре сельскохозяйственных зерновых культур преобладали рожь, овес, ячмень, пшеница. Затем шли горох, просо, лен,
конопля. Внедрялись новые культуры – картофель, табак, виноград, лекарственные травы.
В эпоху Петра I усиленно поощрялось разведение новых пород
скота (например, холмогорской породы молочных коров, мериносовых овец, голландской породы рогатого скота). Разводились такие
культуры и такие породы, которые могли обеспечить растущую промышленность сырьем. Об этом можно судить по таким указам:
в 1715 г. вышел указ «О размножении во всех губерниях льняного и
пенькового промыслов», а в 1716 г. – «О принятии и употреблении к
делу нанятых овчаров и суконных мастеров». По поводу разведения
овец-мериносов Петр I писал: «Еще подтверждаю, чтобы сие с крайним радением было сделано, ибо превеликое дело к пользе есть».
В 1723 г. Петр издал указ «О учинении в камер-коллегии особой конторы для наблюдения за хлебопашеством и продовольствием народа
хлебом во время неурожаев» [64].
Несмотря на эти новые веяния, сельское хозяйство развивалось преимущественно за счет усиления эксплуатации крестьян,
что давало прибавочный продукт, реализуемый на рынке.
В эпоху Петра I уже наметилось географическое разделение
барщины и оброка как форм эксплуатации крестьян. В южной
черноземной полосе стала преобладать барщина, в нечерноземной
полосе – денежный оброк. Такое распределение обусловливалось
природно-историческими условиями этих зон.
В черноземном районе не было промышленных центров, в которые можно было сбыть сельскохозяйственную продукцию и уйти крестьянам на заработки. Здесь были слабо развиты промыслы.
43
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Поэтому землевладельцы (помещики) расширяли свою запашку,
т. е. увеличивали барщину.
Неплодородные почвы нечерноземной полосы вынуждали
крестьян дополнять свои доходы от земли промыслами (неземледельческими). Поэтому преобладающей формой эксплуатации
здесь становился денежный оброк. Помещики отбирали у крестьян
долю неземледельческих доходов, с развитием мануфактур отпускали крестьян туда на заработки.
Последствиями такого географического разделения ренты
стала большая свобода оброчных крестьян в хозяйственной инициативе (возможности заниматься торговыми сделками и промышленным предпринимательством), усиление их расслоения.
Большей хозяйственной самостоятельностью располагали государственные крестьяне и те, которые не были в личной зависимости от помещика.
Главной отраслью экономики России в эпоху Екатерины II
оставалось сельское хозяйство, основным производителем – крестьянство. В стране, по данным четвертой ревизии (1781–1783),
насчитывалось свыше 12 млн. крестьян мужского пола, из которых
53 % являлись помещичьими крепостными. Однако наличие крепостных по районам не было равномерным – они преобладали
в крепостническом центре, в отдельных губерниях которого их
удельный вес достигал 80 % сельского населения.
На развитие сельского хозяйства России оказывал влияние
рост городов и мануфактур, так как это повышало спрос на внутреннем рынке на хлеб и сельскохозяйственное сырье. В этом же
направлении действовал начавшийся в Англии промышленный
переворот, что превращало Россию в экспортера сельскохозяйственных продуктов. В итоге производительные силы росли, усиливалась товарность сельского хозяйства.
Основным методом увеличения объемов сельскохозяйственного производства оставался экстенсивный – за счет расширения
посевных площадей. Осуществлялась распашка новых земель –
в первую очередь, в Черноземном центре, степных районах юга и
востока, в Сибири. Но совершенствовалась и техника обработки
земли. Это выражалось в более широком применении плуга, использовании удобрений земли, внесении в нее навоза или золы.
В структуре посевных культур увеличивалась доля пшеницы,
технических культур, прежде всего льна и конопли. Росло ого44
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
родничество, завезенный картофель стал культивироваться в качестве технической культуры.
Животноводство развивалось за счет роста поголовья и улучшения породности лошадей, крупного рогатого скота, овец.
Во второй половине XVIII в. окончательно сложилась специализация сельскохозяйственных районов, т. е. территориальное
разделение. К этому времени выявились существенные порайонные различия. Такие районы, как Черноземный центр, Среднее Поволжье, определились как производящие районы, губернии
нечерноземной зоны – как потребляющие. Главной житницей
страны стал Черноземный центр. Отсюда в Москву, СанктПетербург, порты Прибалтики направлялись хлеб, гурты скота,
мясо, сало, кожи. Усиленно развивалась переработка сельскохозяйственных продуктов, особенно винокурение и мукомолье, так
как дворянство включилось в предпринимательство.
На развитие аграрного сектора оказало влияние основанного
в 1765 г. Вольного экономического общества. Его представители
в своих трудах уделяли внимание рациональному ведению хозяйства, излагали рекомендации по расширению посевов пшеницы, эффективному сочетанию земледелия с товарным животноводством, внедрению многопольной системы земледелия (плодосменной, плодопеременной), развитию перерабатывающих предприятий. Все эти предложения воплощались на практике.
Происходили изменения форм феодальной ренты. Они вызывались ростом товарно-денежных отношений. За счет резкого
сокращения натурального оброка получил широкое распространение денежный оброк. В то же время с увеличением доли денежной ренты усилилось применение барщины в черноземных
районах, что на этом этапе вызывалось не потребительскими нуждами вотчины, а расширением ее связей с рынком. Барщинная система эксплуатации особенно распространилась в Черноземном
центре, где она охватывала 3/4 крепостных. Преобладала она также в Московской, Псковской, Смоленской губерниях.
Денежный оброк преобладал в нечерноземной зоне, его выплачивало в этом регионе большинство крестьян. В таких промышленных губерниях, как Ярославская, Костромская, Нижегородская, оброчные крестьяне составляли до 85 %. Распространение
денежной ренты в этой зоне объяснялось формированием в стране
капиталистического уклада, развитием товарно-денежных отноше45
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ний. Ранее уже говорилось, как крестьяне вовлекались в промыслы,
торговлю, массовое отходничество, ведущие к расслоению деревни.
Различными были результаты применения этих форм эксплуатации: барщинная система вела к полному закабалению и разорению крестьян, денежный оброк обеспечивал относительную
экономическую свободу крестьян и развитие их хозяйства.
Наряду с изменением форм эксплуатации во второй половине
XVIII в. резко возросли размеры ренты. Обычно продолжительность барщины составляла три дня в неделю. Однако некоторые помещики существенно завышали эти размеры и отводили
крестьянам для работы на себя только праздники и ночные часы.
С конца XVIII в. крестьянские наделы сокращались и крепостные
переводились на «месячину». Это означало, что крестьянин полностью использовался на барщинных работах и получал от помещика
натуральное содержание. Следует иметь в виду, что, кроме работы,
барщина включала тяжелую подводную повинность и другие работы.
Такая безудержная эксплуатация крестьян помещиками негативно
сказывалась на экономическом развитии аграрного сектора в целом.
Разоряя крестьянина, феодал подрывал техническую базу с его тяглом и инвентарем, повсеместно усиливалась денежная задолженность
дворян кредитным учреждениям и ростовщикам [29].
Величина денежной ренты в оброчных имениях выросла с 1–2
руб. в 1760-х до 5 руб. в 1790-х годах. С учетом натуральных повинностей ее размер достигал 10 руб. с мужской души. Денежный
оброк с государственных и дворцовых крестьян в 1780-е годы
взимался в размере 3 руб. с мужской души.
В условиях развития товарно-денежных отношений усилилось
социальное расслоение крестьянства – на бедных и богатых. Крестьян зажиточной верхушки называли «капиталистые крестьяне».
Беднота вынуждена была продавать свою рабочую силу. Наиболее
интенсивно этот процесс происходил в оброчных районах, касаясь
помещичьих, государственных и дворцовых.
В нечерноземной полосе наибольшее развитие получило отходничество. Уход на заработок подрывал связь крестьян с землей
и представлял собой своеобразную форму отделения производителя от средств производства.
Происходившие в хозяйстве процессы не были однозначными. Из «капиталистов крестьян» вырастала буржуазия, которая
зависела от феодала. Несамостоятельность зарождавшейся бур46
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
жуазии выражалась в том, что помещики взимали с нее громадные
оброки, нередко под видом займов или штрафов отбирали деньги.
Такое насилие подталкивало к сокрытию накопленных средств, не
вкладывая их в производство.
Двойственным было положение работавших по найму. Наемный крестьянин подвергался капиталистической эксплуатации
владельцем мануфактуры или промысла, в то же время, оставаясь
зависимым от помещика или государства и продолжая выплачивать феодальную ренту.
Предпосылки разложения феодализма в России появились
еще в XVIII в. в виде формирования капиталистическою уклада:
преодоление натуральности хозяйства, что выражалось в оформлении специализации районов страны, развитии элементов товарного зернового и животноводческого хозяйства и появлении частного мануфактурного производства в деревне.
Важнейшим показателем кризиса феодально-крепостнической
системы являлся застой в аграрном секторе, где преобладало экстенсивное зерновое хозяйство. Животноводство носило подсобный
характер.
В то же время наблюдались прогрессивные тенденции: расширялись посевные площади за счет освоения новых земель (главным образом черноземных степей в Новороссии и Заволжье), увеличились посевы технических культур (картофеля, сахарной свеклы, подсолнечника, табака).
Географическое положение Российской империи предопределило разнохарактерность типов сельскохозяйственного производства. На северо-западе, вдоль балтийского побережья, находились более экономически развитые губернии. Близость к приморским портам, хозяйственные связи с Германией и благоприятные климатические условия создавали предпосылки для
интенсивного развития земледелия. Здесь была проведена аграрная реформа по «английскому» образцу. Феодальные отношения
были ликвидированы через обезземеливание крестьян. С этого
момента заметно усилилась трансформация помещичьего хозяйства: введение улучшенных севооборотов, выписка земледельческих машин, приобретение высокоценных технических
культур. Резко выделялось по своей технике и высокой урожайности сельское хозяйство Остзейского края. Оно сделалось предметом изучения и подражания для русских рационализаторов от
47
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дворянства. В деятельности образованного Вольного экономического общества Лифляндское и Эстляндское общества сельского
хозяйства играли роль практических центров, которые обосновывали новые технико-экономические начинания, показывая выгодность применения современных технологий и новых форм организации труда вне крепостничества.
В нечерноземной полосе земледелие как вид хозяйственной
деятельности вступило в кризисное состояние. С одной стороны,
малоплодородные почвы, истощенные многовековой обработкой,
при более высокой плотности населения не могли обеспечить расширенное воспроизводство. Поэтому население находило выход
или в переселении на юг, или в развитии неземледельческих занятий. Но, с другой стороны, для помещиков региона существовала
материальная заинтересованность в развитии сельскохозяйственного производства, поскольку именно здесь благодаря близости
потребительских центров и прогрессирующему росту ремесла и
мануфактуры создавались благоприятные условия для массового
сбыта земледельческих продуктов.
В значительной части внутренний спрос на сельскохозяйственные продукты удовлетворялся периодическим подвозом из более плодородных губерний, однако транспортные и иные накладные расходы сильно ослабляли конкуренцию со стороны помещиков черноземных губерний.
Особенно выгодным оказывалось зерновое хозяйство в районе
Московской губернии, поскольку при более или менее благоприятных климатических и почвенных условиях она становилась продовольственной базой разраставшегося населения крупного торгово-промышленного центра. Здесь, по мнению современника – проф. Л. Якоба, «противу прочих мест России земледелие наиболее прибыльное», ибо здесь «высокость цен на хлеб
весьма ободряет земледельца» [65]. Подмосковные хозяйства обладали еще одним большим преимуществом – потребительский
спрос вызвал здесь интенсивное развитие огородничества и молочного скотоводства. Поэтому, несмотря на менее благоприятные
по сравнению с южными губерниями природные условия, помещичье хозяйство центральных губерний не свертывалось, а укреплялось в первой половине XIX в.
Однако положение вещей осложнялось существовавшими социальными отношениями: исконный московский центр имел тра48
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
диционно широкое распространение крепостничества. Поэтому
аграрные преобразования неизбежно зависели от проблемы использования свободного и принудительного труда. Вопросы о
сравнительной выгодности баршины и оброка, о производительности усилий крепостного крестьянина, о применимости и доходности вольнонаемной работы живо интересовали хозяев центрального нечерноземного края. Здесь завязался тот узел, который требовалось предварительно разрубить для перехода на новые, капиталистические рельсы» [62].
Война 1812 г. ухудшила экономическое положение дворянства:
были разорены поместья многих столичных дворян, значительно выросли их долги. В поисках выхода многие русские помещики «оседают на землю» и начинают задумываться над поправлением пошатнувшегося бюджета. Этому способствовало также и благоприятное
изменение рыночной конъюнктуры. Прекращение континентальной
блокады и неурожаи в западноевропейских государствах создавали
выгодные предпосылки для производства хлеба на экспорт. Кроме
того, после окончания Отечественной войны 1812 г. на базе развивавшейся промышленности быстро расширялся внутренний спрос
при устойчивом росте цен как на сельскохозяйственные продукты,
так и на землю, особенно в местностях, прилегающих к портовым
городам и потребительским центрам. Поэтому землевладельцы оказывались материально заинтересованными в расширении сельскохозяйственного производства.
Основной формой хозяйства продолжало быть помещичье имение, которое обслуживалось крепостными крестьянами. В XIX в. феодальное хозяйство как единое целое крестьянских общинных
наделов, приусадебных участков и барской земли втягивается в
товарно-денежные отношения, что привело к коммутации ренты.
В условиях роста спроса на сельхозпродукцию и заинтересованности помещиков в денежных доходах последние начинают изыскивать новые способы повышения доходности имений.
В 1830–1850-х годах буржуазные экономические отношения
проявлялись во всех отраслях национальной экономики, а феодальное крепостное хозяйство перешло в состояние кризиса. Внешним его индикатором стала Крымская война, поражение в которой
показало значительное технико-экономическое отставание России
от Западной Европы. Война в определенной степени заставила при49
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ступить к коренному реформированию экономической и политической системы.
Николай I, понимая необходимость перемен в социальноэкономической системе страны, не решался на крупномасштабные
практические действия. Но в 1837–1841 гг. министром госимущества графом П. Д. Киселевым была проведена реформа
управления государственными крестьянами, которая включала следующие направления [38].
Значительно увеличились земельные наделы крестьян на
уравнительных принципах (из расчета на душу); разрешалась
аренда земли.
Подушный оброк, ориентировавшийся ранее на количество
ревизских душ (которые могли умереть, быть в бегах и т. п.), постепенно заменялся поземельно-промысловой податью, основанной на учете обрабатываемых площадей и прибыльности крестьянского хозяйства.
Создавались сельские школы, запасные продовольственные
склады и сельские банки, выдававшие крестьянам субсидии в
неурожайные годы.
Если в 1860 г. площадь надельных (мирских) и других крестьянских земель относилась к площади земель, находившихся в
непосредственном хозяйственном пользовании помещиков как 1:1,
то в 1905 г. это соотношение выглядело как 3:1. При этом шел интенсивный процесс экономического расслоения помещичьих хозяйств. Многие из них, после того как лишились бесплатной рабочей силы крепостных, стали малорентабельными или даже убыточными. Перестроиться на интенсивный путь развития они так и
не смогли. Еще до реформы 1861 г. более половины дворянских
имений, в том числе крупных, были заложены в банках и у частных лиц. После реформы, несмотря на выкупные деньги, ипотечная задолженность помещиков возросла в три раза: с 425 млн. руб.
в 1857 до 1359 млн. рублей в 1897 г. Лишь небольшая доля выкупных платежей была использована на модернизацию хозяйства. Их
основная часть тратилась непродуктивно.
Но помещичье сословие оставалось влиятельной общественной силой, и ее интересы зачастую не совпадали с интересами
промышленной и финансовой буржуазии. Правительство находилось под постоянным давлением помещиков. А это существенно
ограничивало возможности правительства в согласовании интере50
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сов государства и общественности. «Противоборство помещиков
с монополиями выражалось не только в «антисиндикалистской»
кампании в прессе, но и в создании земских контр синдикатских
организаций. Для монополистического капитала они были опасным соперником, ибо пользовались сильным влиянием в правящих
верхах» [69]. Показательным является такой факт. Черноземное,
традиционно более близкое к рыночным отношениям орловское
дворянство в 1883 г., ссылаясь на свое стесненное положение, ходатайствовало о выделении ему льготного долгосрочного кредита.
Государь император наложил на прошение весьма показательную
резолюцию: «Действительно, пора, наконец, сделать что-нибудь,
чтобы помочь дворянству» [38].
Летом 1885 г. Дворянский земельный банк развернул операции по выдаче потомственным дворянам ссуд на 36 и 48, а позже –
и до 66 лет из расчета 3–5 % годовых под залог имений. Начиная с
1886 г. по 1905 г. помещики получили от Дворянского земельного
банка (другими словами, от государства) долгосрочных кредитов
921,2 млрд. руб. На 1 января 1910 г. в залоге Дворянского банка
находилось 26,2 тыс. имений, оцененных в 1,2 млрд. руб., на которых числился долг в 635 млн. руб.
Если принять во внимание, что оценка земель, начиная с 1861 г.
(в целях повышения крестьянских выкупных платежей) была значительно завышена, то становится понятной заинтересованность в
поддержании помещиков государственным сектором не столько из
политических соображений, но и из-за возрастания зависимости
бюджета от дебиторской задолженности. Государство было втянуто в необходимость наращивать усилия в направлении сохранения
дворянского землевладения. Кульминацией этих усилий следует
считать роспуск в июле 1906 г. Первой Государственной думы,
которая начала подготовку нового земельного закона, предварительно заявив: «Наиболее многочисленная часть населения страны
– трудовое крестьянство с нетерпением ждет удовлетворения своей острой земельной нужды, и первая русская Государственная
Дума не исполнила бы своего долга, если бы она не выработала
закона для удовлетворения этой насущной потребности путем обращения на этот предмет земель казенных, удельных, кабинетских,
монастырских, церковных и принудительного отчуждения земель
частновладельческих» [13].
51
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Роспуск Думы не снял аграрных противоречий. Поэтому появление 9 ноября 1906 г. указа «О дополнении некоторых постановлений действующего закона, касающихся крестьянского
землевладения и землепользования» (ставшего основой аграрной
реформы П. А. Столыпина) следует рассматривать как вынужденную попытку достижения компромисса между ослабленным
помещичьим хозяйством и аграрным капитализмом, представленным новыми земельными собственниками, а также отходниками, кустарями и сезонными фабричными рабочими.
Однако в данный период уже никакие действия не могли
предотвратить разложение системы помещичьего хозяйства.
В начале века существенно изменяется и роль наиболее многочисленной части населения России – крестьянства. Происходило
перераспределение обрабатываемых и осваиваемых земель и изменение характера землепользования в пользу сельскохозяйственного бизнеса в Новороссии, Центральном, Нижне-Волжском районах. Западной Сибири и Средней Азии. Расширение сдачи в аренду и продажи надельных земель, сокращение земельного фонда
дворянства и духовенства, повышение доли технических культур
(сахарная свекла, хлопок, табак, картофель) в севообороте, расширение ипотечного кредитования, резкое повышение численности
отходников (людей, сезонно сочетавших работу на фабрике и в
деревне), заметное имущественное расслоение крестьянства – все
это свидетельствовало о коренных изменениях в характере экономических отношений в аграрном секторе, который начал оформляться в рыночную подсистему.
Основные товаропроизводители – сельская буржуазия, получившая впоследствии определение «кулаки», и обуржуазившиеся помещики стремились объединить свои усилия в наиболее
эффективном продвижении на рынок своей продукции. Это можно
было сделать только на корпоративных началах. Если дворянство
находило решение своих проблем в традиционной бюрократической системе, то крестьянство вынуждалось на поиски иных путей.
Государство (в лице Столыпина и его окружения) предприняло попытку создать рыночную сырьевую и продовольственную
базу на основе повышения товарности сельского хозяйства путем
государственной поддержки единоличного частного хозяйства. Но
игнорирование национальных особенностей землеустройства и
землепользования, прежде всего социально-экономического поло52
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
жения общины катастрофически снизило экономическую эффективность внедрявшихся методов хозяйствования. А стремление
сохранить при этом основного поставщика товарного зерна и сахара – помещичье хозяйство привело к росту социальной напряженности в обществе, хотя предполагалось, что формирование сословия крестьян-собственников создаст «в среде самого крестьянства прочную основу для охраны крупного землевладения» [12].
Участие России в Первой мировой войне потребовало непрерывного наращивания и без того беспрецендентных людских и
материальных ресурсов.
Война нанесла урон сельскому хозяйству: не хватало рабочей
силы, резко сократилось поголовье скота, прекратился импорт
сельскохозяйственной техники. Сбор хлебов упал в 1,6 раза.
В области аграрных отношений общая позиция правительства
состояла в подготовительных мероприятиях для аграрной реформы,
которую должно было объявить Учредительное собрание. Но министр земледелия Чернов предложил некоторые шаги до Учредительного собрания. Речь шла о запрещении земельных сделок в целях
сохранения земельного фонда и о предоставлении земельным комитетам прав по учету частновладельческих земель. Будучи по существу подготовительными для проведения аграрной реформы мероприятиями, они оказались неприемлемыми для землевладельцев. И
не столько по сути самих мероприятий, сколько в разрезе расширения
прав земельных комитетов, которые уже в это время постоянно превышали полномочия, определенные законом от 21 апреля. Это выражалось в начале безвозмездным изъятием необрабатывавшихся частнособственнических земель, волевом пересмотре договоров аренды в
ущерб собственникам, участившихся эпизодах захвата помещичьего
сельскохозяйственного инвентаря и скота. Выразителем интересов
помещиков в правительстве стал князь Г. Е. Львов, сохранивший тесные отношения с земскими структурами, который настаивал на прекращении противоправной деятельности земельных и исполнительных комитетов. Таким образом, Временное правительство и в
аграрной сфере не смогло сгладить нараставшие противоречия.
Декрет о земле – исторический документ – стал одновременно
основой «триумфального шествия» советской власти, катализатором Гражданской войны, а с общеисторических позиций – началом реализации формационных изменений, исходным пунктом которых стала отмена частной собственности на землю.
53
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В сфере аграрных отношений большевики в теории придерживались идеи конфискации помещичьих земель и их национализации. Но в предреволюционные месяцы они откорректировали
свою аграрную программу, позаимствовав из программы социалистов-революционеров (эсеров), имевших подавляющую поддержку
крестьянства, идею введения уравнительного землепользования
крестьян. Анализируя крестьянские наказы о земле, сводка которых была опубликована в печати летом 1917 г., В. И. Ленин писал:
«Крестьяне хотят оставить у себя мелкое хозяйство, уравнительно
его нормировать, периодически снова уравнивать... Пусть. Из-за
этого ни один разумный социалист не разойдется с крестьянской
беднотой» [32]. Выступая на II съезде Советов (8 ноября 1917 г.)
с проектом Декрета о земле, он предложил решение земельного вопроса именно в трактовке партии эсеров. Представители этой партии
и возглавили Народный комиссариат земледелия (НКЗ). Позже он
писал: «Наша победа в том и заключалась, что мы осуществили эсеровскую программу. Вот почему эта победа была так легка».
В Декрете о земле, принятом на II съезде Советов (в ночь с 26
на 27 октября 1917 г.), сочетались радикальные меры отмены
частной собственности на землю и передачи помещичьих имений,
«равно как всех земель удельных, монастырских, церковных, со
всем живым и мертвым инвентарем», в распоряжение волостных
земельных комитетов и уездных Советов крестьянских депутатов с
признанием равноправия всех форм землепользования (подворной,
хуторской, общинной, артельной).
Были ликвидированы ежегодные арендные платежи крестьян
на сумму около 700 млн руб. золотом. Был аннулирован долг Крестьянскому поземельному банку, составлявший к тому времени
3 млрд руб. Землей могли пользоваться лишь те, кто ее обрабатывает. Ее нельзя было сдавать в аренду или отдавать под залог.
В Декрете были сформулированы общие принципы землепользования. Порядок и нормы раздела земли по количеству работников в семье (трудовая норма) при учете нетрудоспособных ее
членов (потребительная норма) определял Закон о социализации
земли (принят ВЦП К 27 января (9 февраля) 1918 г.). Статья 12
Закона гласила: «Распределение земли между трудящимися должно производиться на уравнительно-трудовых началах так, чтобы
потребительно-трудовая норма, применяясь в данном районе к исторически сложившейся системе землепользования, не превышала
54
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
трудоспособности наличных сил каждого отдельного хозяйства и,
в то же время, давала бы возможность безбедного существования
семье земледельца» [19].
Известно, что принятие деклараций и их практическое осуществление – вещи различные. Обеспечив себе поддержку крестьянства на пропагандистском уровне, большевики не имели возможности превратить их в реальную экономическую политику.
В 1917–1919 гг. раздел был произведен в 22 губерниях. Землю получили около 3 млн крестьян. В соответствии с Декретом крестьянам было отдано безвозмездно более 150 млн га земли. Но в процессе раздела земли в деревне нарастали неразрешимые мирным
путем противоречия: летом 1918 г. было подавлено 108 мятежей.
Эти противоречия, во-первых, были заложены самим Декретом и
Законом о социализации. Государство исключало из земель, подлежащих разделу, бывшие помещичьи образцовые хозяйства: племенные заведения, сады, селекционные питомники, оранжереи и т.п. Они
передавались в ведение Наркомата земледелия.
Во-вторых, ликвидация права частной собственности на землю с
делегированием осуществления ее практически бесконтрольного раздела на места еще больше активизировала сверхреволюционность бедноты (в большевистской терминологии, «сельского пролетариата» –
союзника пролетариата промышленного в социалистической революции). Естественно, что это в первую очередь затрагивало интересы
крестьян, выкупивших наделы в период Столыпинской реформы (кулаки) или арендовавших землю.
В-третьих, раздел земли в условиях распада финансовой системы государства ускорил натурализацию хозяйства. Крестьяне
сокращали реализацию продовольственных запасов из-за неопределенности положения и невыгодности государственных «твердых цен» при катастрофическом обесценении денег. К тому же по
Брестскому договору Россия теряла богатые хлебом районы, что
усугубляло продовольственный кризис. В феврале-марте 1918 г.
потребляющие регионы страны получили лишь 12,3 % запланированного количества хлеба. Норма хлеба по карточкам в промышленных центрах сократилась до 50–100 г в день, да и этот минимум выдавался нерегулярно.
Ответной реакцией властей стало усиление внеэкономических
мер военного характера для обеспечения населения городов продовольствием.
55
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Методы раздела земли на местах чаще всего определялись не
законом, а представителями местной власти.
В густонаселенных центральных и волжских губерниях земля
распределялась преимущественно по числу едоков, в менее населенных северных губерниях и Сибири – по трудовым возможностям крестьянских семей в ее обработке.
Значительное число наделов получили вернувшиеся в деревню
рабочие, солдаты, ремесленники, бывшая прислуга и т. д. Они, усвоившие уже пролетарскую идеологию, вносили дополнительные
сложности в раздел земли. Особую активность они проявляли в деятельности комитетов бедноты, которые стали в то время органами
диктатуры пролетариата в деревне и зачастую противопоставлялись
Советам. Комбеды провели дополнительный передел земли: отобрали у кулаков землю сверх потребительно-трудовой нормы.
Если в центральных губерниях раздел помещичьих земель носил в основном организованный характер, то на более отдаленной
периферии крестьяне грабили и громили помещичьи имения.
В силу этого декрет о создании образцовых госхозов и имений на
основе «хорошо поставленных помещичьих хозяйств» остался
очередной декларацией.
И здесь надо учитывать общую социально-культурную обстановку. Ведь Декрет и Закон реализовали конкретные люди, зачастую не понимающие существа дела. Бойцы продотрядов, вооруженные примитивной пролетарской идеологией, противопоставляющей
рабочего и крестьянина (хозяйчика), зачастую злоупотребляли силой
и оружием. А. Ф. Мясников в качестве члена ВЦИК выяснял в декабре 1918 г. причины волнений в деревнях Западной области и пришел
к выводу, что они являются следствием «незаконности многих поборов, незаконных действий разных реквизиционных, продовольственных и заградительных отрядов, неумелой работы агентов власти и
бездарности многих местных исполкомов» [38].
Для «левых» революционеров экспроприация крестьянства являлась программной линией, которую они неуклонно проводили,
фактически провоцируя войну и дискредитируя советскую власть.
Особенно заметна в этом была роль Л. Д. Троцкого, который, будучи народным комиссаром, председателем Реввоенсовета, членом
Политбюро ЦК партии большевиков, санкционировал и насаждал
формы борьбы, которые даже в условиях красного террора выглядели узурпаторскими. Бывший царский поезд, украшенный надпи56
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сью «Сторож революции», совершил за годы Гражданской войны
множество реквизиционных наездов (38 737 верст, свыше двух
миллионов реквизированных продовольственных грузов).
Нарастание социальною конфликта в деревне, рост недовольства новой властью в сочетании с общей экономическом ситуацией делали Гражданскую войну неизбежной.
Экономика СССР периода Великой Отечественной войны характеризовалась коренной перестройкой народно-хозяйственных
пропорций, как отраслевых, так и территориальных.
В ситуации, когда оказались оккупированными территории
с наиболее развитым аграрным сектором, проблему обеспечения
фронта продовольствием пришлось решать восточным районам.
В военных условиях сказались преимущества коллективного хозяйства. Весь урожай, полученный с площадей сверх плана, передавался
в фонд Красной армии. Помимо снабжения фронта и населения продуктами питания советская деревня передала Красной армии значительное количество тракторов, автомобилей, лошадей.
Важное значение имело то обстоятельство, что еще в довоенные годы восточные районы: Поволжье, Урал, Сибирь – стали развитыми центрами производства товарного зерна. Было организовано расширение посевных площадей зерновых культур. Особенно
интенсивно увеличивались площади под озимыми. Чтобы восполнить потерю базы технических культур из-за оккупации Украины,
в восточных районах усиленно развивалось свеклосеяние, производство льна, более чем в 2 раза была увеличена площадь под каучуконосами.
Успешно развивалось в восточных районах животноводство –
в 1943 г. они произвели мяса в 2 раза больше по сравнению 1940 г.
Вся тяжесть земледельческого труда в военные годы легла на
плечи женщин, стариков и подростков. Советское государство в
сжатые сроки подготовило для села механизаторов из числа женщин, заменивших ушедших на фронт мужчин. Женщины освоили
мужские профессии – водили тракторы, комбайны, автомобили.
Они работали бригадирами, звеньевыми, возглавляли животноводческие фермы, руководили колхозами и совхозами.
Поскольку на первом этапе войны сельское хозяйство новой
техникой не снабжаюсь, в нем увеличилась доля ручного труда,
использование примитивной техники (плугов и серпов) и живой
тягловой силы (быков и коров). Но уже в 1944 г. производство
57
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сельскохозяйственных орудий и машин возобновилось, их начали
поставлять селу.
В годы четвертой пятилетки сельское хозяйство испытывало
очень большие трудности, связанные с тяжелыми последствиями
войны. К тем потерям, которые были названы ранее, следует добавить гибель и угон лошадей (7 млн), крупного рогатого скота
(17 млн голов), свиней (20 млн), овец и коз (27 млн), домашней птицы (100 млн штук). Сказывалась значительная нехватка рабочей
силы в результате гибели в годы войны миллионов сельских жителей. Поскольку в военный период новая техника в сельское хозяйство не поступала, то имевшийся инвентарь и машины износились.
Это существенно ослабило техническую базу аграрного сектора.
Больно ударила по сельскому хозяйству в 1946 г. сильная засуха, от
которой особенно пострадали Украина, Молдавия, области Черноземья, правобережные районы Нижнего Поволжья. Такой засухи в
стране не наблюдалось на протяжении предшествующих 50 лет.
Освобожденным районам помогали восстанавливать сельское
хозяйство все республики. Так, для восстановления в них животноводства Казахстан выделил 550 тыс. голов скота, Киргизия –
свыше 130 тыс., Грузия – около 30 тыс. голов. В целом возрождаемые колхозы получили 1,7 млн голов скота и 516,8 тыс. штук домашней птицы.
Большую помощь оказывало государство, наделяя колхозников семенным фондом. В 1944 г. из государственных резервов было выделено для проведения посевной кампании 50 тыс. т зерна.
Только в Литовскую ССР завезли в 1945 г. 10 тыс. т семян зерновых и 4 тыс. т картофеля. В 1944 г. в освобожденных от оккупации
районах было засеяно 16 млн га пашни. На освобожденной земле
в начале 1945 г. были восстановлены 84 700 колхозов, 1883 совхоза и 3093 машинно-тракторные станции.
Для восстановления земледелия и животноводства руководством страны были проведены важные мероприятия в целях укрепления общественного хозяйства колхозов и организационнохозяйственного укрепления машинно-тракторных станций и совхозов. Они основывались на постановлении февральского (1947)
Пленума ЦК ВКП(б) «О мерах подъема сельского хозяйства в послевоенный период».
Важным событием в развитии сельского хозяйства стало укрупнение колхозов. Число колхозов к 1950 г. составляло 254 тыс.
58
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Среди них было много мелких хозяйств, объединявших 10–30 дворов. Такие колхозы были малопродуктивными и малодоходными.
Им было трудно вести многоотраслевое хозяйство, не под силу
использовать сельскохозяйственную технику, вести крупное строительство. Проведенное объединение сократило число колхозов,
их общественное хозяйство укрепилось. Это мероприятие явилось
важным шагом в развитии колхозного строя. Хотя не обошлось это
объединение без нарушения принципа добровольности.
Эта пятилетка отмечена большими изменениями в сельском
хозяйстве в западных территориях, вошедших в состав СССР
накануне войны. Средства производства и земля, принадлежавшие
помещикам и кулакам, перешли безвозмездно в пользование малоимущих, а частично в распоряжение созданных совхозов. В Эстонии, Литве, Латвии земельные наделы получили более 223 тыс.
крестьянских хозяйств, в западных областях Украины – 352 тыс.
хозяйств. Основная масса единоличного трудового крестьянства
к концу пятилетки вступила в колхозы.
Для восстановления аграрного сектора государство снабжало
его большим количеством сельскохозяйственных машин. В четвертой пятилетке ему было поставлено 536 тыс. тракторов (в переводе на 15-сильные), 93 тыс. зерновых комбайнов; несколько тысяч почвообрабатывающих, посевных и уборочных машин. Советская промышленность стала производить новые типы сельскохозяйственных машин, в числе которых однорядные свеклокомбайны, хлебоуборочные, машины для обмолота риса, самоходный
электрокомбайн, новые дизельные тракторы мощностью 54 л.с. и
др. Значительных масштабов достигла электрификация колхозов,
МТС, совхозов. Удалось полностью восстановить основные фонды
колхозов, совхозов и МТС на территории, подвергавшейся временной оккупации.
Но в то же время восстановление сельского хозяйства проходило с трудностями и медленнее, чем промышленности. Здесь сказывались не только разрушительные последствия войны, но и
ошибки в управлении сельским хозяйством.
Одной из глупых ошибок, обусловивших отставание аграрного сектора, низким уровень производства продуктов земледелия и
животноводства являлся неэквивалентный обмен между городом и
деревней. Это означало, что цены на сельскохозяйственную продукцию были заниженными, а на машины и технику, поступающие
59
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
на село, завышенными. За 1946–1953 гг. в сельском хозяйстве
произведено 298 млрд национального дохода, а использовано из
этой суммы селом 193 млрд. Такая экономическая политика подрывала материальную заинтересованность тружеников деревни в
результатах производства.
Особенно отставало производство зерна. Валовой сбор зерновых в течение всей пятилетки оставался на уровне 5 млрд пудов,
что практически не превышало показателя дореволюционной России. В то же время зерновая проблема становилась ключевой. Без
нее нельзя было решить другие проблемы. Большее количество
зерна требовалось для обеспечения страны хлебом, пищевой промышленности – сырьем, животноводства – фуражным фондом.
Отстававшее животноводство без прочной кормовой базы поднять
было нельзя.
По причине недостаточного развития животноводства страна не
обеспечивалась мясом, молоком, маслом. Поголовье коров к 1950 г.
не достигло довоенного уровня и отставало от уровня 1928 г.
Таким образом, выполнив четвертую пятилетку, наша страна
усилила диспропорцию в развитии промышленности и аграрного
сектора.
Аграрный сектор в начале 1950-х годов являлся наиболее
проблемной составляющей народного хозяйства. Для разрешения
зерновой проблемы было организовано мероприятие, не имеющее
аналогов в миро вой экономической практике, – освоение целинных земель. Оно явилось одним из последних мероприятий командно-административной системы мобилизационного уровня
(последним стало строительство Байкало-Амурской магистрали).
В 1954 г. вышло постановление ЦК КПСС «О дальнейшем
увеличении производства зерна в стране и об освоении целинных
и залежных земель». Эта масштабно оформленная пропагандистская идея по-настоящему всколыхнула страну. Развернулся
неподдельный энтузиазм. По комсомольским путевкам к голые
целинные степи прибыли свыше 500 тыс. чел. В регионы освоения
было направлено 200 тыс. тракторов и другой техники Уже за первый год было освоено почти 19 млн га новых земель, а в целом за
период с 1954 по 1960 г. было освоено 41,8 млн га целины и залежных земель, в том числе 25,5 млн га в Казахской ССР [42].
Уже в 1955 г. производство и заготовка зерна в стране превзошли довоенный уровень. На целине были созданы сотни совхо60
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зов, машинно-тракторных станций (МТС), элеваторов. Все это
позволило увеличить производство зерна в 2 раза.
Затраты на освоение целинных и залежных земель с 1954 по
1959 г. составили 44 млрд руб., часть средств была использована на
формирование социальной инфраструктуры. В госбюджет от реализованного зерна поступило 76 млрд руб. Чистый доход государства
от вложений в освоение новых земель составил 32 млрд руб. [41].
Освоение целинных земель не только стабилизировало зерновую базу страны, но и дало возможность совершенствовать
структуру посевных площадей в других регионах страны, что
обеспечило рост производства технических и кормовых культур, а,
следовательно, и продукции животноводства.
Целина помогла на время снять остроту зерновой проблемы.
Но это был кратковременный эффект, поскольку сохранилась тенденция экстенсивного пути развития сельского хозяйства страны.
В 1957 г. перед советским сельским хозяйством была поставлена задача в кратчайшие сроки (по молоку за год) догнать США
по производству продуктов животноводства на душу населения.
Не опирающаяся на реальные возможности, эта программа потерпела полный провал.
В то же время село стало полигоном череды агротехнических
и организационных преобразований. Хрущёв сначала настаивал на
расширении посевов пшеницы, исключив из севооборотов травы,
популярно объясняя колхозникам, как хороши пироги и пышки из
пшеничной муки: «Что такое коммунизм? Это блины с маслом и
со сметаной». После пшеницы на долгое время «царицей полей»
была объявлена кукуруза. Вслед за кукурузой и горохом главными
и решающими звеньями подъема сельского хозяйства объявлялись
ликвидация чистых паров, раздельная уборка хлебов, химические
удобрения, поливное земледелие.
С середины 1950-х годов началось новое укрупнение колхозов. К 1963 г. осталось лишь 39 тыс. колхозов вместо 91 тыс.
в 1955 г. К началу 1960-х годов в ходе составления планов землеустройства многие тысячи сел и деревень были названы неперспективными. Сотни тысяч крестьян покинули землю, переехав
в города [27].
Однако к концу 1950-х годов сельское хозяйство страны достигло существенных успехов. Так, за 5 лет прирост сельскохозяйственной продукции составил 34 %. Но начиная с 1959 г. от61
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
расль резко замедлила темпы своего развития. В годы семилетки
среднегодовой объем валовой продукции сельского хозяйства увеличился на 12 % вместо 70 % по плану. Неоправданное вмешательство в деятельность колхозов и совхозов, систематическое
удорожание строительных материалов и других средств производства негативно сказались на экономике колхозов. Вновь обозначился неэквивалентный обмен продукции промышленности
и сельского хозяйства.
В связи с подготовкой и принятием новой программы КПСС,
нацеленной на построение коммунизма в течение ближайших 20 лет,
начала реализовываться концепция отмирания частной собственности в виде борьбы с личными подсобными хозяйствами и садовыми
участками, ликвидировались «неперспективные» деревни. Однозначный поворот к целине, по существу, означал возвращение к отечественным историческим традициям экстенсивного развития на основе вовлечения все новых ресурсов. Фактически это был отказ от попыток повернуть на родное хозяйство на рельсы интенсификации с
использованием экономических методов управления.
Важным направлением экономической политики в 1965-й – первой половине 1980-х годов явились меры по преодолению отставания
и обеспечению дальнейшего развития сельского хозяйства.
В 1965 г. были намечены шаги по укреплению материальнотехнической базы колхозов и совхозов, усилению материальной
заинтересованности работников сельского хозяйства, обеспечению
рентабельности, повышению закупочных цен на сельскохозяйственную продукцию, был перераспределен национальный доход в пользу аграрного сектора.
При проведении реформ в сельском хозяйстве намечались меры по осуществлению социальных проблем села на основе повышения закупочных цен на сельскохозяйственную продукцию, изменения отношения к личным подсобным хозяйствам (хрущевская
идея их отмирания при реализации программы коммунистического
строительства была признана неверной).
За 1970-е – начало 1980-х годов в аграрно-промышленный
комплекс страны было вложено более 500 млрд руб. Начиная
с 1977 г. в стране стали создаваться новые хозяйственные формы –
производственные объединения. Они объединяли колхозы, совхозы с предприятиями пищевой промышленности в целях повышения комплексности переработки продукции. Реформы в сельском
62
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
хозяйстве осложнялись тем, что в течение 15 лет страна пережила
восемь неурожаев: в 1969, 1972, 1974, 1975, 1979, 1981 и 1984 гг.
Осложнению положения в сельском хозяйстве способствовали: неравноценный обмен между городом и деревней; удорожание сельскохозяйственной техники; значительный разрыв
между закупочными и розничными ценами; не был включен личный интерес, сохранялись партийный диктат и вмешательство руководящих инстанций в процесс производства и реализации.
И как следствие, к началу 1980-х годов многие колхозы и совхозы страны стали убыточными. Весьма низким был уровень эффективности сельскохозяйственного производства. Несмотря на
наличие плодородных земель, урожайность зерновых культур
в нашей стране была значительно ниже, чем в развитых странах,
а потери сельскохозяйственной продукции составляли от 30 до
40 %. Положение в сельском хозяйстве усугублялось неэффективностью мелиоративных работ и интенсивной химизацией почв.
И хотя за годы восьмой пятилетки (1966–1970) были получены в
целом положительные результаты (среднегодовой объем валовой
продукции сельского хозяйства поднялся на 21 %, среднегодовой валовой сбор зерна вырос на 37 млн. т, или в 1,3 раза), резервы экстенсивного развития (расширение посевных площадей) оказались исчерпаны. В следующей пятилетке темп развития сельскохозяйственного
производства замедлился. В городах появилась нехватка продуктов
питания. В некоторых регионах страны (Воронежской, Кировской,
Пермской, Архангельской областях) была введена карточная система
распределения продуктов. Правительство было вынуждено расширить закупки продовольствия за границей [29].
В мае 1982 г. была одобрена Продовольственная программа
СССР на период до 1990 г. После 1982 г. большое внимание уделялось мелиорации, химизации и техническому оснащению села.
Но главное, чего не было раньше, – темпы роста заработной платы
в сельском хозяйстве были выше, чем в среднем по народному хозяйству.
В ходе выполнения программы были получены в целом по
положительные результаты, хотя планируемый уровень был достигнут только по части заданий (по потреблению молока, мяса,
яиц). Главное – улучшилась структура питания. И хотя работала
распределительная система, но практически всему населению России реально получаемая заработная плата обеспечивала доступ
63
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
к продовольствию. Достаточно отметить, что пенсия в 120 130 руб.
в месяц обеспечивала пенсионеру прожиточный минимум и небольшой резерв.
В истории России формы землевладения и базирующаяся на
них организация производства всегда играли значительную роль в
общественном устройстве. Общинное, вотчинное, поместное землевладение, хуторское (фермерское), артельное (товарищества по
совместной обработке земли), коммуны, колхозы и совхозы – это
одновременно и этапы отечественной экономической истории.
Так, например, формирование поместного землевладения было
основой формирования Русского централизованного государства,
большевистское решение аграрного вопроса – условием выживания и развития советской системы, а проведение Столыпинской аграрной реформы явилось в какой-то степени катализатором революционных настроений. Пренебрежение историческими традициями на современном этапе также сказалось на судьбе либеральных реформ.
Сельское хозяйство от проведения реформ пострадало в большей степени. Рыночные перемены в промышленности имели хотя
бы какую-то преемственность (реализация на этапе перестройки
законов о предприятии, о кооперации и аренде), что несколько
смягчило последствия реформирования. Применение же шоковой
терапии к аграрному сектору довело его до состояния комы.
Встав на путь формирования рыночных отношений, правительство отказалось от руководства и контроля в области ценовой
и инвестиционной политики не только в промышленности, но и в
аграрном секторе. Либерализация цен привела к колоссальному
диспаритету цен на продукцию сельского хозяйства и промышленности, потребляемой в аграрном секторе. «Ножницы цен» достигли сотен, а по некоторым видам продукции – тысяч процентов.
Это обусловило быстрое нарастание финансового кризиса в сельскохозяйственном производстве, предопределило невозможность
не только развития, но и поддержания на прежнем уровне материально технической базы сельского хозяйства.
В 1990 г. госрегулирование еще обеспечивало паритетные отношения субъектов рынка, а при введении свободного ценообразования на продукцию сельхозпредприятий в 1991 г. цены выросли в 1,6 раза. Но параллельно цены на промышленную продукцию, ресурсы и услуги для села – в 1,9 раза. Таким образом, ис64
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пользуя диспаритет цен, у сельхозпредприятий было изъято 16 %
доходов. В 1992 г. цены выросли соответственно в 15,4 и 30,8 раза,
нарастающим диспаритетом цен изъято уже 51 % доходов. Как
результат – число нерентабельных сельхозпредприятий с 3 %
в 1990 г. увеличилось за 6 лет до 79 %.
Сразу же после либерализации цен началась реорганизация колхозов и совхозов, замена их стандартными для рыночной экономики
организационно-правовыми формами – акционерными обществами
(АО) и товариществами с ограниченной ответственностью (ТОО),
индивидуальными фермерскими хозяйствами.
Был выбран путь, аналогичный приватизации промышленных
предприятий, – быстрой, массовой, недифференцированной ломки
существовавших форм и формальной замены их другими. Создание и стимулирование развития многообразных типов хозяйств и
форм организации производства с учетом региональной специфики и местных условий на селе, особенностей отдельных предприятий были подменены унификацией, подгонкой под заданные сверху ориентиры. При этом был проигнорирован тот факт, что большинство колхозов и совхозов, в том числе убыточных, невозможно механически разделить на фермерские хозяйства в силу созданной и развившейся за годы советской власти сельской инфраструктуры (дороги, связь, бытовое обслуживание, электро- и газоснабжение), ориентированной на обслуживание лишь крупных
территориальных производственных комплексов.
Ошибочность первоначального решения о ликвидации к середине 1992 г. убыточных колхозов и совхозов и организации па их
землях частных хозяйств правительство осознало довольно быстро. К
концу 1992 г. почти все предприятия прошли так называемую перерегистрацию, в результате которой 35 % хозяйств сохранили статус
колхозов и совхозов, остальные стали акционерными обществами. Но
одновременно было проведено условное разделение средств производства на имущественные паи и земельные доли. Само по себе это
мало что дало для решения задачи создания новых стимулов для
повышения эффективности, но заложило возможности для частнособственнического присвоения имущества коллективных хозяйств
через выкуп паев. Последствия этого сказались позже и выразились,
прежде всего, в изъятии из сельскохозяйственного оборота значительных площадей, которые превратились из объектов хозяйственной деятельности в объекты спекуляции. Это привело в дальнейшем
к утрате продовольственной независимости страны. До реформ,
65
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
продав 1 л молока, сельхозпроизводители могли купить 3–4 л бензина, теперь за 1 л бензина вынуждены продавать 3–4 л молока.
И развал сельского хозяйства, трудности в сбыте отечественных
сельскохозяйственных продуктов на российском рынке нарушили
все каноны продовольственной безопасности. В Санкт-Петербурге
и Ленинградской области продовольственный рынок был на 80 %
заполнен импортом, который не должен превышать 20 %. Это характерно и для других регионов.
Что же касается фермерских хозяйств, то в условиях проводимой реформы они не имели перспектив массового развития.
Средняя площадь фермерского хозяйства – по России 43 га – не
обеспечивала нормального развития товарного производства. Учитывая природно-климатические условия страны и сложившиеся
способы ведения хозяйства, обрабатываемая площадь должна быть
в несколько раз больше. Отсутствие финансовых и материальнотехнических средств и адекватной государственной поддержки
привело к тому, что процесс активного становления крестьянских
хозяйств в 1989–1992 гг. сменился закономерной тенденцией остановки роста их общего количества (на уровне приблизительно 280
тыс.), прогрессирующей ликвидации хозяйств (свыше 50 тыс. уже
прекратили существование) и крайне депрессивным, полунатуральным характером выживших предприятий [65].
1.3. Истоки сельскохозяйственного счетоводства
На протяжении многих столетий сельское хозяйство устанавливало ориентиры развития Российского общества и государства
в целом.
Однако становление учета как необходимого элемента хозяйственной деятельности получило своё развитие вместе с товарным
производством.
Формирование учета на сельскохозяйственных угодьях получило свое начало еще при монастырях, занимавшихся возделыванием
культурных растений, упоминания о которых приходятся на XV век.
Хозяйственные операции отражались с помощью записей
в учетных регистрах. С помощью ужимных и умолотных книг земскими и учетными дьячками регистрировались данные об имевшемся имуществе. С помощью столовых книг производили учет
продовольственных продуктов.
66
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Особенностью учета того времени было строгое деление учета
прихода от учета расхода для оптимального контроля за работой
книгодержателей [4].
В XVIII веке происходит снижение значения монастырских
хозяйств в производстве сельскохозяйственной продукции.
Товарное хозяйство получило развитие только в ХVIII в.,
и именно с этого момента стало возможным говорить о широком
распространении учета в сельском хозяйстве.
Большой вклад в развитие теоретического понимания учета
внесли работы А. П. Волынского, Т. А. Болотова, П. И. Рычкова,
Ф. В. Удолова, относящиеся ко второй половине ХVIII века.
Однако существуют сведения, относящиеся еще к XVI веку,
о формировании учета в помещичьих хозяйствах. Способствовало
этому возникновение крупных поместий.
Первым методом сельскохозяйственного учета являлась инвентаризация ценностей и людей, записи о результатах которой
вносились на бирку или в специальную книгу, получившие широкое распространение в Прибалтике.
Процесс ведения учета в помещичьих хозяйствах был многообразен. Ведение первичного учета осуществлялось с использованием бирок. Словарь В. И. Даля дает следующее определение:
«бирка – это палочка или дощечка, на которой зарубками, крестами и другими резами, ножом, редко краской, кладутся знаки для
счета меры или приметы. Безграмотные держат особую бирку для
каждого должника или верителя, раскалывая ее пополам и отдавая
одну половину тому, с кем идет счет; при уплате или расчете обе
половинки, для проверки, складываются» [18].
Бирки имели дифференцированное значение.
Например, инвентаризация на скотном дворе оформлялась деревянной биркой.
Учет с помощью бирок в сельском хозяйстве существовал в Англии и Франции еще в XII–XIII вв.: российский учет отставал в данном вопросе от зарубежных коллег. В течение длительного существования бирочного учета система книг, в которых группировались
первичные данные бирок, значительно дифференцировалась.
Текущий учет состояния помещичьего хозяйства основывался
на сложной системе взаимосвязанных книг, центральной из которых являлся табель, фиксирующий отработанное на барщине время. Данная книга велась поименно или в разрезе принадлежащих
67
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
помещику деревень, заполнялась ответственным за ведение конкретного хозяйства старостой. Кроме табеля в систему учетных
книг включались:
- домашний журнал – хронологический реестр основных операций;
- полевая тетрадь – книга, содержащая информацию о состоянии полей;
- хлебная тетрадь – книга, отражающая информацию о движении хлебных запасов [20].
Существовали и такие книги, как денежная, домовая, книга
поборов, в которых учет велся в натуральных единицах с помощью специальных счетов. Такая книга, как учетная, заводилась
ежегодно согласно данным инвентаризации. В ней записи производились не от учета к хозяйству, а от хозяйства к учету.
Земля помещика, животные, сельскохозяйственные угодья закреплялись за крепостными крестьянами, которые являлись своего
рода «материально-ответственными лицами».
Учет представлялся как аналитический и сводился к синтетическому – крепостным крестьянам.
В таких плодородных зонах, как черноземье, наблюдалось
ускоренное развитие хозяйства, что впоследствии повлияло на
развитие налогового учета.
Например, у А. Т. Болотова проводился опрос и освидетельствование для определения доходов крепостных семей. Выявляли
источники этих доходов, а также подсчитывались остатки сельскохозяйственного производства. Целью такого вида учета являлась увязка оброков с доходностью семьи. Однако отмечалось, что
иногда семейное налогообложение характеризовалось как не эффективное и заменялось круговой порукой. Это обеспечивало
своевременное поступление помещику оброка и выполнение барщинной работы [9].
Одним из примеров является помещик А. П. Волынский, который ввел десятину со всех продуктов, скота и денежных доходов
крестьян, для покрытия расходов по содержанию церкви, престарелых, увечных, дряхлых, вдов и сирот с 1726 г. Это положило
начало введению «подоходного налога», затруднявшего учетную
деятельность [9].
Так как только грамотные люди могли вести хозяйственный учет,
то для этого учили счетоведению и грамоте 8–9 крепостных ребят.
68
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Развитие такого учения как домоводство приходится на вторую половину XVIII века.
Примером труда в этой области может служить книга Иосифа
Регенсбургера, который предложил вести два вида регистров с
хронологической (ежедневная книга-журнал движения продуктов)
и систематической позиций, где конкретизировался каждый вид
провизии. В конце каждого месяца из общей суммы прихода подсчитывались остатки, которые отражались в приходных ведомостях следующего за истекшим месяце [58].
С помощью данного способа ведения учета можно было проследить за правильностью как учетных, так и хозяйственных операций.
Таким образом, в XIX в. на Руси помещики имели самобытную и достаточно развитую систему практического учета, которую
Соколов Я. В. рассматривает как униграфическую систему, представляющую систему простой записи [9].
Уже на первых этапах развития сельскохозяйственного учета в
России возникали методологические проблемы, отражающие особенности его развития в различных хозяйствах. В качестве примера
можно привести вопрос об учетной оценке пастбищ. Сдача пастбища
в аренду приносит определенный доход, который можно было как
включать, так и не включать в состав арендной платы.
Спорным был вопрос о включении налогов в состав затрат,
сторонником которого являлся В. Гаук, предлагающий относить
налоги непосредственно на счет прибылей и убытков.
Проблемные аспекты возникали и при отражении основных
средств.
Например, Б. И. Ясенецкий предлагал использовать автономно два счета – счета «Земля» и «Основной капитал» с подразделением последнего на счета капитала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре [4].
Дискуссионным был вопрос начисления амортизации основных средств. Большинство сторонников имели позицию отрицательного отношения к отражению амортизации, увеличивающей
себестоимость и ухудшавшей финансовые показатели. При этом
сторонниками последовательного введения амортизации в учете в
сельском хозяйстве были М. Иванов, Ф. И. Зотов, И. Волкович.
Например, В. Ротмистров отстаивал переамортизацию.
К. И. Видеман для целей отражения амортизации основных
средств предлагал вести счет «Погашение капитала», относящийся
к амортизации зданий и сооружений, а для прочих основных
69
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
средств предлагал прямое погашение балансовой стоимости основных средств путем ее уменьшения.
У А. Г. Шаллера не было счета «Износ основных средств», так
как все основные средства у него погашались непосредственно со
счетов, на которых они числятся. Всеобщее признание амортизация получила (вместе с двойной бухгалтерией) в 1900 г.
С. В. Машковский говорил, что «погашение в имении вводится только за последние годы и то постепенно то в одной, то в другой отрасли хозяйства» [44].
К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились на две
группы (таблица 1).
Таблица 1
Группы бухгалтерии
Группы
Сторонники
Характеристика
бухгалтерии
униграфическая Н. П. Залома- Униграфисты считали, что ведение
нов,
двойной записи приводит к условноС. Н. Четве- стям, допущениям в учете (например,
риков,
трудно оценить в денежном выражении
А. Р. Ниппа
подрастающий молодняк животных)
диграфическая А. М. Вольф, Методы учета диграфистов не отражали
А. И. Сквор- действительность, а самое главное, что
цов,
двойное счетоводство являлось слишком
П. В. Ростов- дорогим: его постановка обходилась в
цев и др.
8–12 % чистой прибыли имения.
Диграфисты опирались на возможности
анализа и прогноза хозяйственных процессов, которые осуществлялись на основе учета, выраженного в едином денежном измерителе
В ХХ веке получило распространение двойная запись учета
сельскохозяйственного назначения. На это в большей степени повлияли бюджетные обследования земских статистов, в частности,
Н. И. Кострова, А. Н. Челинцева и др.
Журнально-ордерная форма, созданная в советский период,
с каждым годом совершенствовалась. В 70-е годы ХХ века осуществлялся ввод машинных технологий, однако они были неэффективны из-за отсталой технической базы.
Механизация и автоматизация учетной деятельности были обрывочными. Качественный уровень работоспособности с таблич70
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
но-автоматизированными формами не повлиял на распространение автоматизированного учета в сельском хозяйстве. Причиной
этого стала централизованная обработка данных поставщиком,
эксплуатирующего дорогую, но не современную технику.
Этот период отличался огромным вкладом в разработку унифицированных форм первичных документов, создание инструкции
по применению плана счетов, учета затрат и калькулировании,
технику ведения регистров журнально-ордерной формы.
При этом в сельском хозяйстве неохотно использовались научно-обоснованные мероприятия, направленные на развитие системы
бухгалтерского учета, большая часть которых была направлена на
решение конкретных небольших задач, что свидетельствует о непоследовательности внедрения научных разработок.
Зачастую разработки по бухгалтерскому и статистическому
учету были не обоснованы информационными предпочтениями
органов управления (вышестоящими ведомственными, государственными и партийными органами), которые были направлены на
реализацию функций контроля и регулирования. Распорядительная информация спускалась в виде директив «сверху – вниз», что
было связано с применением командно-административных методов управления. Обработка учетной информации происходила по
той же вертикали, но по принципу «снизу – вверх».
Таким образом, бухгалтерский учет в сельском хозяйстве
имеет ряд характерных черт и особенностей, которые присущи
только данной отрасли.
Именно эти черты определяют особенности развития и становления сельскохозяйственного учета.
71
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 2
РАЗВИТИЕ УЧЕНИЙ О СЧЕТОВОДСТВЕ
И СЧЕТОВЕДЕНИИ
2.1 Периоды формирования науки бухгалтерского учета
Практика бухгалтерского учета (счетоводство) исторически
опережает теорию (счетоведение). Теоретические концепции бухгалтерского учета строятся на основе обобщения его богатой практики. Тем не менее, собранные материалы еще не являются теорией, а лишь одним из источников теоретического обобщения. Подтверждением этого является существование многих различных
счетных теорий и школ. Вдобавок, провести границу между счетоводством и счетоведением весьма непросто.
В развитии учений о бухгалтерском учете можно выделить
два основных периода: классический (донаучный) и неоклассический (научный), которые тесно взаимосвязаны с формированием и
развитием бухгалтерского учета как науки.
Классический период формирования науки бухгалтерского
учета охватывает время от древних Греции и Рима до второй половины XIX в. В свою очередь, этот период можно условно разделить на три периода:
- долитературный период (до начала II в. н. э.);
- период перехода к рациональной обработке учетной информации (II–XVIII в.);
- зарождение научного подхода к рассмотрению учетных проблем (конец XVIII – первая половина XIX в.).
Для первого периода характерной является практическая
направленность развития бухгалтерского учета. Со второго периода начинается развитие науки бухгалтерского учета в целом.
Неоклассическая стадия развития науки охватывает промежуток времени со II-ой половины XIX в. до начала XXI в. Вторую
половину XX в. охватывает глобализационный период, который
сегодня, в XXI в., можно назвать институциональным.
Рассмотрим приведенные периоды более детально.
Долитературный период.
В течение первых тысячелетий развития бухгалтерского учета
изменялись как его объекты, так и методы в пределах простого
униграфического учета. Под воздействием социально-экономи72
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ческих и политических преобразований развивалось хозяйство,
изменялись его объемы, состав имущества и, соответственно, развивались предмет бухгалтерского учета и его методология. Главная задача учета оставалась неизменной: адекватно отражать имеющееся имущество и расчеты между участниками хозяйственных
отношений. В этот период разработаны такие приемы бухгалтерского учета, как ведение счетов, систематизирующие объекты учета; инвентаризация; контокоррент (взаиморасчеты); смета. Отсутствовала двойная запись, поэтому каждая учетная запись отражалась всего один раз в дебете или кредите одного счета. Также отсутствовали денежный измеритель и баланс.
Следует отметить, что в научной литературе выделяется несколько этапов развития униграфического учета. Так, выдающийся
российский ученый Я. В. Соколов рассматривает следующие этапы: «1) инвентарный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей); 2) контокоррент (учитывались только расчетные операции); 3) деньги (монета) выступали объектом учета;
4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов; 5) деньги и
контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфическая парадигма – все счета ведутся в деньгах)» [58].
По словам русского ученого конца XIX в. Ф. В. Езерского,
«еще первобытные люди, желая знать свое состояние, прибегали
время от времени к простому перечету своих стад и всякого рода
ценностей» [22].
На начальном этапе униграфического учета фиксировались
только остатки вещественных ценностей на материальных носителях: папирусе (Древний Египет), глиняных табличках и черепках
(Ассирия, Вавилон), выбеленных гипсом досках (Греция) и др.
Особенности материальных носителей влияли на структуру учетных регистров и организацию записей в них. Следует отметить,
что использование папируса и пергамента способствовало возникновению учета на «свободных листах»; записи на глиняных табличках и черепках, а также выбеленных гипсом досках привели к
учету на «карточках». В Индии, к примеру, счетами-регистрами
были глиняные кувшины, в которые бросали камешки – своеобразные первичные документы, что стало прообразом современной
картотеки и разноски данных по счетам. Распространение бумаги
сделало книгу основным видом учетных регистров.
С изобретением письменности некоторые семьи вели перепись имущества и оценку его в денежных единицах. Отсюда в
73
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
книжное счетоводство перешла так называемая «инвентарная»
книга или «опись нашего состояния» [22].
В инвентаре отмечались те же данные, что и в балансе: актив
и пассив. Активом называли средства (богатство), пассивом – погашение (бедность, то есть долги, которые должны быть оплачены). Сначала переписывалось все, что имелось в хозяйстве, – «актив», то есть его средства, богатство, а затем его долги – «пассив»
или погашение, бедность. Разница между стоимостью средств и
погашений отражала сумму чистого капитала (насколько сумма
средств превышала сумму погашений, или наоборот).
Как правило, при составлении инвентарной книги проводился
скрупулезный пересчет всего имущества в наличии, взвешивались
и пересчитывались остатки товаров, то есть проводилась проверка
имущества в натуре и долгов по книгам и документам.
Позже составление инвентарных списков стало регулярным, а
инвентари усложнялись вследствие появления дополнительных
признаков учитываемых объектов. Инвентаризация запасов проводилась ежедневно, что являлось чрезвычайно трудоемкой и, прежде всего, практически невыполнимой задачей. Поэтому впоследствии изобретен способ ведения инвентарного учета на счетах
каждого вида ценностей, которые фиксировали данные о поступлении, выбытия и остатках ценностей.
Уже в Древнем Египте во II-ом тысячелетии до н.э. существовал
приходно-расходный учет. Во времена раскопок в Саккаре (на месте
Мемфиса – столицы древнего Египта) нашли счет, написанный на
греческом языке на куске ткани, который относился к IV в. до н.э.
В нем зафиксированы расходы группы греков, которые путешествовали по Египту. В счете приведен перечень расходов с указанием
объекта платежа и сумм, а также употреблено слово «имеет».
Постоянный (перманентный) учет пришел на смену периодической (дискретной) инвентаризации. На папирусах уже не просто
описывали остатки, а фиксировали каждое действие. Цель учета
состояла в проверке достоверности получения и использования
материальных ценностей. Существенным аспектом материального
учета следует признать ежедневное определение остатков, что являлось возможным при условии относительно небольших объемов
хозяйственной деятельности. Так, по окончании рабочего дня составлялись отчеты, отражающие движение ценностей по плательщикам и получателям в разрезе наименований ценностей. Итоги
74
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
по каждой странице отчета подводились отдельно, а затем выводилась общая стоимость по отчету.
В Египте наиболее распространенными документами являлись
описания учетных объектов (текстом и цифрами): списки служебных лиц и рабочих по профессиям; имущества по видам; земли по
категориям и собственникам; продуктов по видам [53]. Приходные
и расходные документы группировались отдельно по наименованиям ценностей. Для определения конечного остатка использовались начальные остатки и обороты. Конечный остаток сравнивали
с фактическим наличием ценностей. В случае выявления отклонений фиксировались их причины и определялось на какой счет следует отнести убыль либо излишек. Именно на этом этапе зародился синтетический и аналитический учет.
Например, синтетическому счету «зерновые» отвечали аналитические счета «пшеница», «ячмень», «рис» и др.
В Вавилоне в XVIII в. до н.э. начали формироваться отдельные правовые аспекты бухгалтерского учета, которые закреплялись законодательно. В частности, законы Хаммурапи требовали
от храмов осуществления государственного счетоводства, а от
купцов ведения самостоятельного учета. Шумеро-вавилонский
стереотип учета базировался на документах. Передача денег без
расписки считалась недействительной. Приходно-расходные счета
во II-м тысячелетии до н.э. составлялись ежедневно и ежемесячно.
По мере становления и расширения товарных отношений появился контокоррент (счета расчетов). В законах Хаммурапи выделялись два вида расчетных операций по сохранности имущества на государственных и храмовых складах: бесплатные (депозит) и платные.
Счета заполнялись па основании первичных документов, заверенных печатью. По своему назначению их можно отнести
к приходно-расходным. Но, как отмечает проф. М. И. Кутер,
в бухгалтерском учете тех времен еще не использовались такие
категории, как «дебет» и «кредит». На счетах расчетов отражался
эквивалент денежных средств в твердой оценке или установленных тарифах, соответственно которым учитывались ежегодные
поступление и расходование имущества хозяйств. Для осуществления пересчета применялся специальный термин «кар», которым
отмечали количество материальных ценностей, эквивалентное по
стоимости одному сиклю серебра [31].
75
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Финикийцы, выполняя иногда относительно сложные торговые операции, не могли обойтись без ведения счетов. Умение вести счета было необходимы для них еще и потому, что купцыфиникийцы являлись в то время крупными землевладельцами.
Земля как собственность предусматривала принадлежность почти
всей земельной площади землевладельцам, занятым торговым
операциями. Купцы, занимающиеся преимущественно торговыми
делами часто осуществляющие долговременные торговые путешествия, оставляли в своих имениях управляющих, которые контролировали поступление арендной платы за землю, а также прочие
доходы и расходы собственника имения.
Ежегодно управляющий имением составлял отчет об управлении и предоставлял его собственнику. Когда купец отбывал в торговое путешествие, отчет предоставлялся сразу по его возвращении. Управляющие имением не могли обходиться без правильно
организованного счетоводства, особенно, если это касалось расчетов с арендаторами: здесь необходимо было контролировать поступления арендных платежей и применять те или иные меры
к принудительному взысканию долгов, для чего требовалось ведение личных счетов арендаторов.
Финикийцам также было известно о ведении счетов и отчетности по государственным прибылям и убыткам. Об этом свидетельствует тот фат, что каждый чиновник, который оставлял
службу, обязывался представлять отчет о выполненной им работе.
Следовательно, простая (униграфическая) запись основывалась на принципах натурализма: данные в учетных регистрах отражались в тех же единицах измерения, в которых фиксировались
факты хозяйственной жизни.
Как утверждает проф. М. И. Кутер [31], даже тогда, когда
униграфический учет достиг своей вершины и все объекты (инвентарь; контокоррент, деньги) оценивались в денежном измерителе,
имело место одновременное применение в учете нескольких денежных эквиваленте (понятие единственного денежного измерителя в то время отсутствовало). Поэтому данную учетную парадигму можно определить как простую натуральную бухгалтерию.
Таким образом, еще в древности для регистрации фактов хозяйственной жизни начали использоваться первые счета: инвентарные (материальные) и счета расчетов (контокоррентные). Несмотря на то, что эта регистрация предусматривала фиксацию
76
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
приходно-расходных операций посредством простой (униграфической) записи, уже в этот период подсчитывались обороты и выводились остатки по счетам, что сохранилось и до наших дней.
Период перехода к рациональной обработке учетной информации.
В древней Греции с целью составления отчетности в хронологическом регистре осуществлялась рекапитуляция, то есть систематизация всех хронологических записей, которая, по мнению
Э. Бурге, способствовала появлению такого приема бухгалтерского
учета, как счета. Другим источником возникновения счетов ученые
считают инвентаризационную опись. Например, греческий философ
Ксенофонт настойчиво рекомендовал группировать однородные
предметы при обзоре ценностей. По мнению выдающегося современного российского ученого проф. Я. В. Соколова, бухгалтерский
счет возник на базе двух источников: материального учета (инвентаризации) и учета расчетов (контокоррента) [58]. Иначе говоря, в бухгалтерском счете удачно соединились два начала учета.
История свидетельствует о том, что систематическая запись
при учете отдельных видов ценностей возникла раньше хронологической, фиксировавшей факты хозяйственной жизни по мере их
возникновения [31].
В эпоху эллинизма учетные регистры велись по принципу систематической записи. При этом характерным было применение
Эфемериды – перечня осуществленных за каждый день операций,
что рекомендовалось служебными инструкциями с целью контроля хозяйственной деятельности. В этих регистрах выделялись
материальные и личные финансовые счета. После переноса данных с документа на счет в самом документе и на счете делалась
отметка о том, что запись и последующая сверка выполнены.
Большинство записей осуществлялось на основном (центральном)
денежном счете (касса) и на «аналитических» материальных счетах запасов (хлеб, вино, импортные товары, строительные материалы и др.). В основе классификации счетов лежал принцип общности происхождения предмета.
В связи с распространением наемного труда более широко
стали применяться личные счета, которые часто открывались для
учета натуральной оплаты. К личным счетам относили и счета
должников, на которых фиксировались суммы долга и их погашение. Интересным с научной точки зрения является найденный па77
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пирус, на котором отражены поступления и выплаты собственника
Аполлонуша. Этот документ является прообразом личного счета.
К финансовым относили счета налогов на имущество. Однако
к этим счетам применялся, как правило, только натуральный измеритель.
Записи на счетах осуществлялись в хронологическом порядке. При этом сальдо определялось после записи каждого
факта хозяйственной жизни. Некоторые записи на счетах производились непосредственно из документов, однако в ряде случаев предварительно осуществлялась группировка однородных
документов. На основании этих данных составлялся сводный
документ, а записи на счете осуществлялись на основании ежедневного итога сводного документа. Таким образом, принцип
накопления был известен уже в III в. до н.э. [58].
На протяжении многих веков записи на счетах вели в одном
измерителе: материальные ценности в натуральных единицах,
а расчеты и кассу - в денежных. Результат ведения хозяйства выражался приростом богатства. О такой категории, как прибыль,
речь еще не шла.
Таким образом, на протяжении тысячелетия униграфический
учет существенно изменился: имущественные счета дополнились
расчетными счетами (совокупность последних получила название
«ресконтро»), учет на которых велся в натуральных измерителях;
к ним присоединились денежные счета (сложность учета заключалась в одновременном применении многообразия различных валют); взаиморасчеты перешли на денежную основу; инвентарь
(имущество) оценивался в денежных единицах [31].
С появлением денег связан новый этап в развитии униграфической записи: именно на этом этапе развития бухгалтерского учета происходит признание и обоснование отдельных элементов метода, наибольшим достижением среди которых стали двойная запись и счета.
С этим этапом связывается развитие камеральной и простой
монетарной бухгалтерии.
В I–II вв. н.э. в Древнем Риме развивался бюджетный учет, как в
масштабе всего государства, так и в отдельных провинциях. Велась
книга Бревариум, в которой отражались сметные ассигнования и их
выполнение. Позже этот регистр получил название книги императорских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс госу78
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дарственного хозяйства. То есть началось развитие камеральной бухгалтерии, связанной, прежде всего, с деятельностью государства
с учетом поступлений и расходов казны государства.
Древнеримская методика учета позаимствовала некоторые
черты древнегреческой. Хронологическое описание операций приводились в регистре, называемом Адверсарией (Adversaria), назначение которой было подобным Эфемерид [53]. Данные хронологического учета перереносились в регистры систематического учета
приходно-расходную книгу (Codex acccpti etexpensi) и Книгу счетов контокоррента (Codex rationum domesticorum), отражая обороты по датам, клиентам и видам расчетов.
Большинство исследователей придерживаются мнения о том,
что записи в регистрах имели двусторонний характер. Поступление записывалось слева, а расходование – справа. При регистрации
долгов употреблялись такие термины, как «дебет» и «кредит».
Каждый факт хозяйственной жизни отражался как бухгалтерская
проводка: «от – к (кому)». Такие бухгалтерские записи показывали
движение денежных средств в кассе, а также расчеты с дебиторами
и кредиторами.
Со временем, когда Книгу счетов контокоррента начали вести
в денежном измерителе, он превратился в Главную книгу. Денежные и расчетные операции поглотили учет инвентаря. При этом обе
Книги взаимно проверялись, что означало необходимость ведения
двух рядов счетов – приходно-расходных и контокоррентных.
С Древним Римом связано также развитие монетарной бухгалтерии. В Древнем Риме банковский учет включал два вида записей:
в книге банкира со счетами клиентов и в приходно-расходной книге
денежных средств. Приходно-расходный учет к этому времени уже
существовал не одно тысячелетие. Счета клиентов «рацио» с позиций
банкира приобрели другое обозначение: не поступление и расходование, а дебет и кредит. Под дебетом подразумевалось «он должен»,
а под кредитом – «он имеет». Таким образом, клиенты и банкиры
становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями).
Данное изменение оказалось решающим для развития бухгалтерского
учета и «затемнило» приходно-расходные счета. Существует прочное
мнение проф. М. И. Кутера, что именно в этот период деньги объединились с учетом расчетов [31].
Таким образом, использование счетов с целью регистрации
фактов хозяйственной жизни в денежном измерении, а также пра79
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вовая регламентация учетных записей способствовали возникновению так называемой простой монетарной бухгалтерии. Она позволила создать единую систему учета и взять под контроль все
материальные и денежные средства предприятия, а также его расчеты, поскольку являлась системой сплошного н систематического
наблюдения за ходом хозяйственного процесса предприятия. При
этом данная парадигма имела существенные недостатки: в учете
отсутствовало зеркальное отражение, изначально в него проникло
слишком много условностей и предположений, а отсутствие правил исчисления и отражения финансовых результатов деятельности предприятий на счетах не позволяло контролировать правильность учетных записей.
Наряду с простой бухгалтерией развивалась камеральная, основным объектом учета которой была касса: как поступления,
включая будущие, так и выплаты из нее. При этом доходы и расходы рассчитывались заранее. Камеральная система учета имела
также существенные недостатки: игнорировались натуральная
форма вкладов (что способствовало лишь частичному представлению информации о внесенном капитале) и денежная оценка материальных ценностей (что делало невозможным определение размера начисленной амортизации), недостаточной была информация
для оценки кредиторской задолженности предприятия, а также не
предоставлялась возможность для получения информации об эффективности хозяйственной деятельности предприятия.
Простая форма, построенная на координации дебета и кредита, не отличалась и в конструировании бухгалтерских регистров,
на что обратил внимание проф. М. И. Кутер [31].
Так, в первой половине XIV в. в г. Тоскане (Италия) применялась практика ведения книг по простой системе. Счета в Главной
книге разделяли регистр на две половины: дебет был в первой половине регистра, кредит – во второй. «В надписи на первой странице после обычного обращения к Богу, богородице и святым бухгалтер заявляет, что намерен систематически вести дебетовые записи до 150 страницы, а кредитовые – со 151-й страницы и до
конца книги – 300-й страницы. Таким образом, например, дебет
счета Никколо ди Боно расположен па левой стороне второй страницы, а его кредит – на 151-й странице. Чтобы закрыть счет, оборот по кредиту, составивший 270 ф. 14 шилл. 8 пенсов в валюте
Папской области, перенесен со 151-й страницы на вторую и вы80
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
чтен из общего дебетового итога: остаток затем взыскан наличными» [55], то есть обороты (результаты), подсчитанные на странице
по «Кредиту», переносились бухгалтером на соответствующую
страницу по «Дебету», или с «верить» – в «должен».
Однако некоторые литературные источники дают основания
считать, что в период Средневековья наряду с ведением бухгалтерского учета по простой системе возникает двойная бухгалтерия.
Еще К. Ирсон в 1678 г. отмечал, что с XII в. появились учетные
парадигмы: 1) камеральная, когда по кассе ведется регистрация
поступлений и выплат денег; 2) простая, предусматривающая ведение всех имущественных и личных счетов по принципу дебеткредит, но в учетную совокупность не входили счета собственных
средств; 3) двойная бухгалтерия, при которой в номенклатуру счетов простой бухгалтерии вводились счета собственных средств,
а материальные счета получили денежную оценку, в результате
чего абсолютно все факты хозяйственной жизни отражались дважды. Это было обусловлено объективными причинами.
В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новые потребности торговли: в банках появлялись и изучались новые формы счетов; к записям начали применяться новые комбинации, подсказанные опытом или разработками ученых.
Эти формы, созданные трудами и усилиями многих поколений, которые стремились к разумному ведению учета имущества,
впервые нашли свое применение в итальянских купцов, поскольку
Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но
и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерского учета
содействовало и великое изобретение XV в. – книгопечатание,
благодаря чему то, что считалось достижением немногих, стало
доступным всем [31].
Успешному переходу к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Попытки научного
обоснования закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникли в Средние века.
Известный немецкий поэт Гете называл двойную бухгалтерию
«одним из самых замечательных изобретений человеческого разума». Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбарт считал,
что «двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы
Галиллея и Ньютона».
До середины XX в., как пишет М. И. Кутер [31], в Европе господствовало мнение, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе
81
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
около 1340 г. и оттуда распространилась в другие торговые города
Италии – Флоренцию, Милан и Венецию. В 50-е годы XX в., по
утверждению проф. Г. де Рувера [55], гипотезе нанесен значительный удар, и сейчас картина является более сложной.
Вызывает сомнения, что лишь Генуя стала колыбелью двойной записи, Флоренция также может заявить свои права в этой
сфере. Но гораздо более вероятным, по утверждению М. И. Кутера, следует считать возникновение двойной бухгалтерии почти
одновременно в нескольких итальянских торговых центрах: «Поскольку торговля представляет собой обмен товаров и услуг, то
двусторонность, которая лежит в основе двойного счетоводства,
глубоко коренится в самой природе коммерции».
По мнению Г. де Рувера, «было бы неосмотрительным без колебаний приписывать изобретение двойной бухгалтерии тому или
иному центру. Неразумным было бы и установление конкретной
даты ее зарождения. Одно является ясным: двойная бухгалтерия
зародилась в Италии между 1250 и 1350 гг. Этому есть многочисленные подтверждения. Первое бесспорное подтверждение этому
мы находим в документах генуэзских управляющих 1340 г., но
имеются признаки того, что она еще старше и возможно даже
впервые появилась в Тоскане» [55].
Исследователи Ф. Мелис и А. Кастеллани первым свидетельством двойной бухгалтерии считают фрагменты учетных книг
флорентийской торговой компании Фини, датируемые 1296 г.
К 1299 г. относятся фрагменты учетных книг флорентийской торговой компании Фаролфи, которым присущи: появление результатных счетов; распределение расходов по периодам; определение
финансового результата. Наличие результатных счетов еще в одних учетных книгах – книгах банковского дома Буонсиньори из
Сиены (1303–1308 гг.) – позволило Ф. Мелису отнести эти книги
к свидетельствам использования двойной бухгалтерии. К 13181323 гг. относятся фрагменты книги флорентийской компании Перуци (занимала второе место в Европе по результатам торговых и
банковских операций, имела 15 отделений в Европе, Северной
Америке, Левантии, велись секретные книги, результатные счета,
счет прибылей и убытков). 1340 годом датируются учетные книги
городской коммуны Генуи и т. д.
Уже в XIV в. счетоводы вышеупомянутых компаний систематически использовали почти все известные сегодня методы ведения
82
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учета, регулярно составляя бухгалтерскую отчетность. Они умели
решать наиболее сложную для бухгалтеров задачу – определять финансовый результат и даже распределять его по видам деятельности.
Франческо ди Марко Датини (1335–1410 гг.) – известный купец-банкир из Прато (под Флоренцией) – был одним из наиболее
богатых в свое время людей. Кроме центрального отделения банка
во Флоренции, Датини создал шесть отделений в Венеции, Генуе,
Авиньоне, Барселоне, Валенсии и на Мальорке. Каждое из этих
отделений занималось как торговой, так и банковской деятельностью; в центральном отделении, кроме этого, сосредотачивалось
производство полотна из английской шерсти. Книги Датини являются наиболее полными и совершенными образцами двойной бухгалтерии долитературного периода из всех известных на сегодня.
С 1367 по 1383 гг. в компании Датини велась не двойная,
а простая бухгалтерия, причем, достаточно архаичная и неудобная.
Дебет всех счетов размещался в первой половине Главной книги,
а кредит тех же счетов – во второй. С 1383 по 1386 гг. осуществлен
переход к более удобной двусторонней форме счета, когда его дебет
и кредит размещались рядом, на левой и правой страницах развернутого листа (фолио). В это же время в Главной книге появились и результатные счета. Именно в этот период в компании начался переход
от простой к двойной бухгалтерии. И только после 1390 г. в компании начала применяться современная двойная бухгалтерия.
Французский историк Фернан Бордель называл книги Датини
шедеврами. Очевидно, и сам Датини чрезвычайно высоко оценивал организацию учета в своей компании. Об этом можно судить
по его завещанию, основной целью которого было сохранение
учетных книг для будущих поколений.
Основной задачей двойной бухгалтерии является определение
финансового результата. Вряд ли этот тезис нуждается в уточнении. В США в 60-х годах XX в. пришли к мнению, что основным
документом бухгалтерской отчетности является Отчет о прибылях
и убытках, а Баланс. Определение финансового результата – не
только основная, но и наиболее сложная задача для бухгалтера.
Двойная бухгалтерия, позволяющая правильно рассчитать финансовый результат, всегда преобладает над двойной бухгалтерией, не
обладающей таким свойством.
Средневековые учетные книги не оставляют сомнений в том,
что собственники и бухгалтера больших флорентийских компаний
83
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
умели правильно определять финансовый результат и регулярно
делали это для управления своей деятельностью. Венецианский
вариант ведения учета не позволял адекватно определять финансовый результат, поскольку в учете не применялись такие необходимые для этого методы, как амортизация, финансово-распределительные счета, резервирование и др.
Все эти методы изобретены объединенными усилиями бухгалтеров Европы и США во второй половине XIX в. Для подтверждения
этого тезиса приведем слова проф. Я. В. Соколова: «Соответственно
и первые счета только обобщали то, что было в инвентаре. И долгое
время счетоведение знало только «естественные» счета. Однако
в середине XIX в. уже проникают в учет различные варианты операционных, контрарных и других подобных счетов, которые Леоте и
Гильбо назовут счетами порядка и метода. Это были искусственные
образования, продукция творчества бухгалтерских умов. Появились
также бухгалтерские счета, как Амортизация, Делькредере, Резервирование – все это и объекты, и методологические учетные приемы,
созданные человеком, но не лежащие вне его» [58].
В конце XIV в. все эти методы применялись в практике компания Датини. Более того, за столетие до этого, в конце XIII в.
бухгалтер компании Фаролфи распределял произведенные ранее
расходы между отчетными периодами, что делалось с единственной целью – правильно определить финансовый результат. В компании Фаролфи, таким образом, использовались те же счета порядка и метода, которые появились в Европе намного позже, чем
метод двойной записи.
Отметим и тот факт, что практическое исчисление предприятиями прибыли началось именно в XIX в. Это отмечали такие историки, как Б. Коллас и Б. Ямей. Так, Б. Ямей утверждал, «что до
XIX в. составление баланса и закрытие результатных счетов не
носило систематического характера и проводилось бухгалтером,
как правило, в целях контроля правильности разноски записей,
а не для вычисления прибыли или убытка» [58].
Расчет финансового результата до XIX в. не проводился, поскольку отсутствовали необходимые для этого методы. Сальдо,
которое определялось раньше на счете Прибылей и убытков, финансовые результатом не являлось. Как только эти методы возникли, появилась возможность рассчитывать финансовые результаты.
Это свидетельствует о том, что лишь во второй половине XIX в.
84
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
когда бухгалтера опять научились определять прибыль, мастерство ведения бухгалтерского учета сравнялось с учетом лучших
флорентийских компаний XIV в.
К числу наиболее известных ранних форм бухгалтерского
учета, которые применяли двойную запись, следует отнести раннетоскансую (флорентийскую), генуэзскую и венецианскую формы ведения учета.
В первой половине XIV в. в Тоскане счета в Главной книге
разбивали регистр на две части: дебет размещался в первой половине регистра, кредит во второй его половине. Несколько позже
в раннетосканской форме записи на счете размещались на одной
странице. Дебет счета занимал верх страницы, а кредитовые записи велись на этой же странице в нижней ее части.
Генуэзская форма предусматривала размещение дебета на лицевой стороне листа, а кредита счета – на обратной стороне.
Венецианская форма, которая использовалась в Италии, имела
наиболее удобный вид. Каждый счет занимал разворот в Главной
книге: на левой странице размещались дебетовые записи, на правой – кредитовые. Это было более наглядно, чем в генуэзском варианте, и позволяло разместить больше информации, чем в раннетосканской форме.
Обобщая эти исследования, можно констатировать, что диграфический учет, очевидно, зародился в средневековой Италии,
чему способствовал целый ряд достижений этой страны в математике, технологии, искусстве и т. п.
Наиболее ранним литературным произведением Средних веков, трудом, в котором имеются упоминания о записях на счетах,
является изданная в 1202 г. в Пизе книга «Liber Abaci», автором
которой был Леонардо Фибоначчи [9]. В этой книге, говоря об искусстве вычисления, Фибоначчи привел практический пример
применения арифметики к ведению книги расходов. Книга расходов у Фибоначчи велась с подсчетом сумм на каждой странице и
с определением общего итога по всем страницам.
В научных кругах считается, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи, это книга итальянца Бенедетто
Котрули «О торговле и совершенном купце», написанная от руки
в 1458 г. и напечатанная в 1573 г.
Хотя и этому есть опровержение. В диссертации на соискание
ученой степени кандидата экономических наук Л. А. Руис [56] дока85
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зывает, что Манускрипт «La Ricgola de libra» (1439 г.) стал первым
рукописным учебником по двойной записи. Автор диссертации наводит информацию о том, что в 1998 г. нидерландским преподавателем
бухгалтерского учета и экономики Анне Дж. ван дер Хелм и филологом Джоанной Постма был подробно изучен манускрипт, сохранившийся в Мальтийской библиотеке. Результаты исследования представлены в докладе на 8-м Мировом Конгрессе историков бухгалтерского учета, состоявшемся в Мадриде в июле 2000 г. [56].
Учебник-инструкция, который ученые назвали «La Riegola de
Libro» в соответствии с его первой строкой, содержал курс по ведению двойной записи с примерами. В нем сформулированы правила двойной записи в Журнале и затем перенесения данных из
Журнала в Главную книгу. Примеры, представленные в инструкции, соответствовали венецианской бухгалтерской практике и
начинались с элементарной бухгалтерии, составления инвентаря и
вступительных записей в корреспонденции со счетом личного Капитала в Журнале.
С введением в науку «La Riegola de Libro» появляется новый
исторический рубеж, с которого начался «литературный» период в
истории бухгалтерского учета – 1439 г. (а не 1458 – год написания
работы Котрульи «Delia Mercatura», как считалось ранее).
Существует также концепция, в основе которой лежит обоснование, что двойная система учета возникла под воздействием
общемировых событий.
Так, по мнению Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреда, «бухгалтерский учет не является созданием ни белых, ни англосаксонских, ни протестантских лиц мужского пола: его развитие решающим образом зависело от событий, происходивших в Африке, Индии, Иране, Ираке и, может быть, где-нибудь еще, т. е. это продукт
интеллектуальной деятельности иудеев, христиан и мусульман –
результат взаимодействия многих культур, ... его развитие стимулировалось техническим прогрессом» [67].
По утверждению А. С. Литтлтона, «фрагменты старинных
книг и описаний старой бухгалтерской практики показывают достаточно ясно, что современная бухгалтерия не являлась изобретением одного человека или даже плодом мыслей целого поколения,
но это скорее результат долгого процесса эволюции».
Подобную научную позицию обосновывает Кутер М. И., лаконично подчеркивая, что «Бухгалтерский учет явился продуктом
86
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«многих рук и многих земель». История показывает, насколько космополитическим были наши предки: наша культура почти полностью
предопределена культурами других народов. Она также свидетельствует о том, что человечество достигло величайших интеллектуальных и социальных успехов во времена мира и веротерпимости» [31].
«Самые богатые результаты интеллектуальной деятельности человечества были получены во времена, когда многонациональные культуры взаимообогащали друг друга ... а самые скудные плоды человеческий разум приносил под диктаторским тегом» [31].
В 1494 г. систему двойной записи научно обосновал ученыйматематик, францисканский монах – Лука Пачоли (1445–1517 гг.)
в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» (De Scripturis) девятого раздела произведения «Сумма арифметики, геометрии, учения о
пропорциях и отношении». Отметим, что всего на сегодняшний день,
начиная с первого перевода трактата, выполненного на немецкий
язык Э. Йетером (1876 г.), выполнено и опубликовано 36 различных
переводов трактата «О счетах и записях» на 17 языках [56].
По мнению выдающегося немецкого философа О. Шпенглера,
Л. Пачоли наряду с X. Колумбом (1451–1506) и М. Коперником
(1473–1534) можно отнести к числу гениев, изменивших мир [36].
Поэтому большинство авторов соглашаются с мыслью, что описание двойной записи, возникшей еще в раннем Средневековье, принадлежит перу Луки Пачоли. Однако есть и опровержения этого общепринятого в научных кругах факта. К примеру, один из наиболее
известных итальянских бухгалтеров – Ф. Беста (1845–1923 гг.) объявил, что трактат «О счетах и записях» написан одним из преподавателей коммерческой школы в Венеции и только вставленный Пачоли
в текст «Суммы арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношении». Хотя такие выводы ничем не подтверждены.
Существует также версия о том, что трактат «О счетах и записях» на три четверти является переводом книги известного математика Фибоначчи (1170–1228 гг.). Однако в работе последнего
отсутствуют любые упоминания о бухгалтерском учете.
В своем трактате «О счетах и записях» Л. Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существующих способов ведения книг – Мемориала (Памятной книги), Журнала, Главной
книги, Копировальной книги для копий листов и Инвентарной
книги, – описал закон двойной записи и показал, что, основываясь
87
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
на нем, в любом хозяйстве можно построить, безусловно, целостную систему счетов и учетных книг.
Счета бухгалтерского учета Л. Пачоли рассматривал как элементы системы, с помощью которых группируются экономически
однородные средства предприятия и источники их формирования.
Систему счетов, по утверждению автора, предприятие выбирает на
свое усмотрение, при этом взаимосвязь между счетами обеспечивается посредством двойной записи.
Используя алгебраические уравнения. Л, Пачоли предполагал
в учетных книгах двустороннее размещение счетов; каждое соглашение записывалось дважды: при покупке в графу «поступление» – товары и в графу «расходование» – деньги; а при продаже – наоборот.
Понятно, почему человек, который мыслил уравнениями, посоветовал применить начало уравнения обоих сторон, и все суммы записывать дважды ради получения двух разных результатов.
Пачоли употреблял термины «Рег» и «А», которые выступали
как формулы составления учетных статей. «Рег» означал счет, который дебетуется, «А» – кредитуется.
В начале каждой статьи ставится «на», поскольку сначала
следует определить должника, а затем, непосредственно за ним –
его верителя, то есть «от» [47].
«Ты должен знать, что из всякой статьи, составленной тобой
в Журнале, всегда следует две в Главной книге: одну в «Дать» и другую в «Иметь». Должник всегда обозначается словом «на», а веритель – «от»... Тот и другой образуют отдельные статьи, причем статья
должника помещается по левой, а верителя – по правой стороне,
в статье должника следует обозначить номер листа, на котором находится статья его верителя, и наоборот, в статье верителя помещается
номер листа его должника. Таким образом, все статьи Главной книги
окажутся связанными между собой, как бы цепью» [46].
Не обошел патриарх бухгалтерской науки и необходимости
шифровать счета. Он писал: «Некоторые имеют обыкновение отделять одно число от другого черточкой, как 1/2, но без поперечной черточки красивее, и числа не могут показаться читателю
дробью. Верхнее число 1 означает, что запись по кассе занесена
на первый лист Главной книги в «Дать», а по капиталу – на второй в «Иметь» [47].
Это пример первой регистрации хозяйственных операций.
В числителе отмечается номер дебетуемого счета, н знаменателе
88
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
кредитуемого. Номер листка не следует отождествлять с шифром
счета в нашем понимании. Во времена Л. Пачоли записи по каждому счету в Главной книге могли занимать несколько страниц,
предусматривалась нумерация страниц каждого счета сначала. Таким образом, запись ½ показывает, что операция отражена на первой странице счета «Касса» (дебет) и на второй странице счета
«Капитал» (кредит). Л. Пачоли, будучи математиком, специально
делал указание на то, что это не дроби. В 1549 г. В. Швайкер предложил шифры счетов. Л. Пачоли отмечал, что все занесенные в
книгу статьи должны быть двойными, то есть если кого-то помечать верителем, то необходимо другого помечать должником.
Когда страница, отведенная какому-либо счету в Главной
книге, была заполнена, то счет продолжался на первой свободной
странице этой же книги и на уже занятой странице, но не дописанной до конца. В результате Главная книга превращалась в определенный хаос записей. Один и тот же счет мог оказаться на различных страницах, причем на одной и той странице можно было
встретить записи, относящиеся к различным счетам. При этом старая страница дебетовалась или кредитовалась на сальдо этого счета предыдущей страницы.
В Трактате Л. Пачоли встречаются также и основы аналитического учета: «Нельзя также обойтись без того, чтобы не открывать
счета для обыкновенных расходов по дому, под которыми разумеются расходы на хлеб, вино, дрова, ... нередко случается также,
что в домашнем хозяйстве ведется всему этому подробный учет,
чтобы возможно было быстро узнать, к. ковы были отдельные виды расходов. В таких случаях нужно открывать для них отдельные
счета, что ты можешь сделать не только относительно домашнего
хозяйства, но и по всяким другим делам» [47]. Однако разделение
счетов на синтетические и аналитические еще не встречалось. По
сути, все счета были аналитическими, что делало записи громоздкими, а само ведение учета трудоемким.
В Трактате Л. Пачоли описана староитальянская венецианская
форма счетоводства – приведен сокращенный вариант двойной бухгалтерии. Простота выясняется тем, что венецианский вариант не
предусматривал того, что является содержанием современной бухгалтерии – составление бухгалтерской отчетности. Благодаря своей
простоте венецианский вариант был широко распространен среди
89
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
малых и средних торговых компаний и даже преподавался наряду
с арифметикой в коммерческих училищах городов Северной Италии.
В пятой главе Трактата Л. Пачоли писал: «...для легкости и
удобства требуются три книги: одна называется Мемориалом, другая Журналом, третья – Главной. Случается также, что некоторые
купцы ведут небольшие дела, довольствуются только двумя последними, т. е. Журналом Главной» [46].
Мемориал (Памятная книга) выступал промежуточным регистром хронологической записи, куда записывались все данные,
отражающие факты хозяйственной жизни. По сути, он был черновым вариантом Журнала. Данные из Мемориала переносились
в Журнал, а из него на счета Главной книги (так впоследствии станут называть перечень открываемых в хозяйстве счетов). Первая
часть Главной книги «Содержание» предназначалась для быстрого
поиска нужного счета, поскольку содержала названия всех счетов
в алфавитном порядке и номера страниц, на которых эти счета
начинались. Во второй части Главной книги располагались счета
личные (корреспондентов), вещественные (имущественные) и результатные (счета отдельных видов доходов и расходов), при этом
среди последних отсутствовал счет реализации товаров. И в последней, третьей части Главной книги, отдельные страницы одного счета сводились в единую логическую цепочку.
В подтверждение этого приведем слова из трактата. «Потом
искусный бухгалтер перенесет по истечении четырех или пяти,
или восьми дней в Журнал то, что в Мемориале записано день за
днем по мере того, как оно происходило...». «После того, как все
статьи записал в Журнал, следует тебе сделать из него же выборку
и перенести в третью книгу – большую, или Главную, которую
обыкновенно заводят с двойным против Журнала числом листов.
... В реестр ты занесешь всех должников и верителей по алфавиту
с указанием номеров страниц, где они фигурируют» [46].
При закрытии счетов Главной книги и перенесении сальдо в
новую книгу составлялся пробный оборотный баланс. Равенство
дебетового и кредитового оборотов подтверждало безошибочность
применения метода двойной записи: в дебет и кредит счетов разнесены одинаковые суммы. «В этой Главной книге ничто не может
быть занесено в «Дать», чего нет в «Иметь», и взаимно нельзя поместить в «Иметь» сумму, которая не занесена в «Дать». Так возникает баланс между «Дать» и «Иметь», который составляется при
90
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
закрытии Главной книги. Следовательно, в итоге сальдо Главной
книги должно оказаться в «Дать» столько же, сколько в «Иметь»,
т. е. если сложить все суммы, которые занесены в «Дать» ... и так
же сложить все суммы, помещенные в «Иметь», то итоги должны
получится одинаковые, в противном случае из этого следует, что в
Главной книге имеется ошибка...» [30].
Таким образом, был сформулирован первый постулат
Л. Пачоли: сумма дебетовых оборотов всегда равняется сумме
кредитовых оборотов в одной системе счетов.
Тщательный контроль оборотов в новой Главной книге обеспечивал равенство итогов дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Отсюда второй постулат Л. Пачоли: сумма дебетовых сальдо
всегда равняется сумме кредитовых сальдо в одной системе счетов.
Из этого следует, что Лука Пачоли впервые сформулировал
две задачи бухгалтерского учета:
- получение информации о состоянии дел, «ибо учет следует
вести гак, чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и относительно требований»;
- определение финансового результата, «ибо цель всякого
купца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответственную выгоду для своего содержания».
По поводу второй задачи следует отметить, что во времена
Средневековья прибыль понималась не как способ обогащения, а как
условие существования купца, то есть своеобразная форма оплаты
труда купца. Одна из редакций перевода Трактата (О. О. Бауэра) говорит: «Цель каждого купца заключается в получении законной и
соответствующей прибыли как источника своего существования».
Однако освещенная в Трактате методика формирования финансового
результата не соответствовала требованиям ни современности, ни
прошлого времени, поскольку прибыль (убыток) от торговых операций определялась на смешанных товарных счетах. Нахождение итогов по товарным счетам, согласно Л. Пачоли, не требовало применения особых правил. Таким образом, сальдо по товарным счетам
определялось по общему принципу, указанному в гл. 34: «все статьи
в «Дать» и «Иметь» одного счета сложишь вместе, вычитая при этом
меньшие итоги из больших».
Однако, как утверждает Л. А. Руис [56], для верного определения финансового результата на счете товара, который велся по
смешанному принципу, необходимо было отражать инвентариза91
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ционный остаток при его закрытии. Такого указания у Л. Пачоли
в явном виде не было представлено, поэтому его методика нахождения финансового результата становится верной только в случае
полной реализации товара.
Пригодность староитальянской модели для решения задачи
расчета финансового результата деятельности предприятий и
определения величины капитала собственника, не проводя инвентаризацию, рассматривает также М. И. Кутер. Ученый приводит
следующие факты.
Бухгалтер того времени, во-первых, часто закрывал счета и
рассчитывал финансовые результаты на счетах Главной книги не в
связи с окончанием отчетного периода, а Главной книги, то есть
ввиду отсутствия физического носителя учетных записей.
Во-вторых, в Трактате не упоминались такие понятия, как
«долгосрочные или внеоборотные активы», приносящие выгоды
длительное время. Трактат также не содержит сведений об «амортизации» такого имущества. Отсутствуют бухгалтерские счета
«доходов и расходов будущих периодов» и счета «резервов».
В-третьих, староитальянская модель отождествляла понятие
дохода с поступлениями, расходов – с выплатами.
В-четвертых, во времена Л. Пачоли не применялся принцип
обособленности имущества. Автор Трактата не разделял затраты
купца на «производство» и «на содержание дома купца». «Нельзя
также обойтись без того, чтобы не открывать счета для обыкновенных расходов по дому, под которыми разумеются расходы на
хлеб, вино, дрова, масло, соль, мясо, обувь,..., стаканы, ведра, бочки и пр.» или «если, например, во время прогулки у тебя возник
какой-либо расход (ты платил за стрельбу из лука или самострела
или за другую игру)». Все эти расходы списывались на счет Прибылей и убытков рядом с производственными.
В-пятых, на достоверность финансового результата влияло
отсутствие с операционных счетов продаж товаров.
Приведенные данные говорят о невозможности староитальянской модели формировать достоверный финансовый результат и
рассчитывать величину собственного капитала на бухгалтерских
счетах, не прибегая к инвентаризации имущества.
Таким образом, ведение бухгалтерских записей по двойной
системе позволяло создавать некую упорядоченность хозяйственных операций на счетах Главной книги. При этом каждый счет
92
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
должен быть сбалансирован при закрытии книг и, что проверялось
путем составления пробного баланса.
С совершенствованием практики ведения бухгалтерского учета в
Средневековье количество различных видов счетов росло, что требовало приведения этой массы в стройную систему путем разработки
некоего план. План счетов, по мнению теоретика двойной записи,
конструировался на первых этапах в зависимости от цели, ради которой организуется система наблюдения. Так, Л. Пачоли указывал:
«Счета – не более как надлежащий порядок, установленный самим
купцом, при удачном применении которого он получает сведения обо
всех своих делах и о том, идут дела его успешно или нет».
В счетах, которые Л. Пачоли приводил в своей книге, можно
выделить группу операционных счетов: Мены (глава 20) и Жалования (глава 22); кроме этого, имеются два калькуляционных и
операционно-результативных счета: Магазина (глава 23) и Путешествий (переезжающей скамьи) (глава 26). Основными выступали аналитические счета товаров. Там, где операция охватывала
неживые объекты, Л. Пачоли обращался к ним, как к должникам и
верителям. Например, «Сахар из Палермо должен господину Джованни Ангонио из Мессины», «Посредническое бюро имеет такого-то числа от сахара из Палермо», «Касса должна банку или господину Джираламо Лапамани за наличные деньги». То есть бухгалтер в данном случае считал сахар, банк и посредническое бюро
субъектами, и этим искусственным приемом перрсонификации он
объяснял обмен ценностями.
По словам Я. Гальперина, идея олицетворения счетов считалась «незыблемым принципом, единственной базой теории двойного учета» и иностранная счетная литература, как правило,
неуклонно придерживалась этой научной позиции. Этими идеями
вооружились многие н следователи учения Л. Пачоли.
2.2. Распространение учений в бухгалтерских
школах мира в XVI–XIX вв.
Появившись в торговле в Италии после выхода в свет книги
Л. Пачоли, двойная бухгалтерия распространилась и на другие страны. Идеи Л. Пачоли стали известны всему миру, благодаря переводу
его трактата в Англии – Г. Олдкастлом (1543) и Дж. Полом (1553 и
1569), в Германии – И. Готлибом (1531), Г. Грамматеусом (1572),
93
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
П. Гессеном (1594 г. в Италии – Дж. К. Кардано (1539), Д. Манчини
(1534) и др.
Переходя из страны в страну, учения о счетах и двойной записи совершенствовались, приобретали национальные признаки и
закладывали основы науки бухгалтерского учета. Постепенно возникали научные объединения (школы), представители которых
старались исследовать, осмыслить и использовать все, чем занимался бухгалтер в своей практической деятельности.
Итальянская бухгалтерская школа. Основным заданием учета
долгое время считались задачи, сформулированные Л. Пачоли.
Значительное внимание итальянские авторы уделяли природе
счетов и пытались их классифицировать. В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую форму бухгалтерского учета,
разделив счета на синтетические и аналитические. Аналитические
счета выведены из состава регистров. Этот вариант получил
название новой итальянской формы. Д. Манчини разделил все счета на живые (счета расчетов с физическими и юридическими лицами и мертвые (счета материальных и денежных ценностей). Такая классификация сохранилась до XX в., а счета начали называть:
материальные и персональные. В середине XVIII в. (1755 г.)
П. П. Скали объединил счета в три грунты: собственные (капитала,
прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов).
Внутри итальянской школы не было единства взглядов относительно основ бухгалтерского учета. Исследователи, как правило,
называют три основных направления учений данной школы.
1. Тосканское направление (юридическое). Его основоположник – Дж. Чербони (1827–1917 гг.), который полагал, что бухгалтерский учет – это не комплекс административных действий,
а часть юриспруденции. Каждая хозяйственная операция создавала
право для одной стороны и обязательства для другой, что и должно выступать основой двойной записи, поэтому объектом учета
выступали права и обязательства физических и юридических лиц,
а методом учета – регистрация фактов хозяйственной деятельности. При этом каждый счет персонифицировался, то есть отражал
нрава и обязанности конкретных лиц. Операционных счетов не
было, все лицевые счета сводились к счетам расчетов.
Цель учета определялась как контроль деятельности этих лиц,
как предпосылка надлежащего порядка на предприятии, поэтому
94
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учеником Дж. Чербони В. Джитти было предложено наиболее емкое определение бухгалтерского учета: «счетоводство – это зеркало прошлого, руководитель будущего, это порядок во всех сферах
хозяйства, статистика и история предприятия».
Венецианское направление (экономическое). Его основоположник – Ф. Беста (1845–1923), считавший основным объектом
учета ценности, поэтому целью бухгалтерского учета является
контроль движения ценностей предприятия. На всех счетах учитываются ценности, то есть что-то материальное, и поэтому свою
теорию он еще называл материалистической.
Венецианское течение стало предпосылкой более зрелой экономической теории бухгалтерского учета.
Ломбардийское направление, основоположником которого
является Ф. Вилла (1801–1884). Он считал, что бухгалтерский учет
не может быть сведен к технической процедуре, поскольку это
комплекс экономико-административных понятий. Кроме имущественных и лицевых счетов, ученый выделял результатные счета,
на которых определялся результат деятельности предприятия. Основной задачей данного направления была интеграция экономических и юридических основ при построении учетной системы.
В целом представители данной школы пропагандировали изучение бухгалтерского учета осуществлять от счета к балансу (индуктивный подход).
Попытку синтезировать идеи всех научных направлений в
рамках итальянской школы в учении, названном статмографией,
предпринял Э. Пизани (1845–1915). Ученым введены статистические счета (капитала, кредиторской задолженности) и динамические счета (имущества), при этом сформулирован постулат: сальдо
статических счетов равно сальдо динамических счетов, каждое из
которых равно сумме прибыли.
Французская бухгалтерская школа. В этой стране преобладало
сугубо экономическое направление в определении основных бухгалтерских категорий и закономерностей, учет рассматривался как
составляющая науки об управлении отдельным предприятием, или
как составляющая экономики отдельного предприятия. При этом
цель учета состояла в определении эффективности использования
ресурсов предприятия.
Бухгалтерский учет изучался так же, как и в итальянской
школе, от счета к балансу. Счета бухгалтерского учета рассматри95
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вались как элементы баланса и классифицировались по видам
средств. Существенным шагом к развитию бухгалтерского учета
после трудов Л. Пачоли было предложение Ж. Савари разделить
все счета и регистры на синтетические и аналитические, что должно отвечать двум правилам учетной регистрации:
сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна
сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;
сумма оборотов по дебету и кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты.
Классификация счетов развивалась еще одним французским
ученым – М. де ла Портом, который выделил три группы счетов:
- счета собственника (капитала, прибылей и убытков) экономическое движение капитала;
- счета имущества (кассы, товаров) – выполняют хозяйственную функцию;
- счета корреспондентов (расчетов) – выполняют юридическую
функцию, поскольку отражают права и обязанности третьих лиц.
Данная классификация позволила сформулировать постулат
М. дела Порта: сальдо счетов собственника и имущества всегда
равняется сальдо счетов корреспондентов (расчетов).
Кроме инвентарных счетов (на которые акцентировалась
большая часть внимания французских исследователей) и счетов
личных (собственника и корреспондентов), в недрах французской
школы немного позже появилась новая группа счетов операционные, или как их называли Э. Леоте и А. Гильбо, счета порядка и
метода, или согласно Ж. Маришалю – счета-экраны.
Заслугой французской бухгалтерской школы является также
дифференциация систем форм учета (регистры, карточки, сведенные листы). Единый журнал (хронологическая запись) подразделялся на несколько учетных регистров. В отличие от немецкой
формы бухгалтерского учета, французская предусматривала ведение не только Мемориала и Кассовой книги, но и других журналов, рассчитанных на каждый вид основных он раций. Периодически (обычно раз в месяц) на основании записей в журналах формировались проводки в сводном журнале – Главной книге.
Немецкая бухгалтерская школа. Немецкая учетная литература
в не, вые годы своего издания полностью находилась под воздействием итальянских авторов. Развитие торговых отношений между
96
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Германией и Италией способствовало тому, что немецкие купцы
большое значение удаляли правильной организации учета в отдельных хозяйствах, для чего необходимо было ознакомиться с
основными правилами учетной науки, что и сослужило, по мнению A. M. Галагана, причиной появления в Германии учетной литературы [9].
В Германии первая книга по двойной бухгалтерии написана
Г. Шрайбером (1518г.), который предлагал все результаты отражать на счете собственных cpедств – счете Хозяина (Капитала).
При этом счет Капитала помещался в книге должников; таким образом, капитал рассматривался как пассив.
По мнению проф. A. M. Галагана, первым печатным трудом
по счетоводству на немецком языке является труд Генриха Грамматеуса, который опубликован в 1521 г. в Нюрнберге. Грамматеус
описывал в ней простое счетоводство, лишь несколько касаясь
двойной бухгалтерии. Для ведения записей Грамматеус рекомендовал вести три книги: журнал для ежегодных записей всех хозяйственных случаев, товарную книгу для записей операций с товарами и долговую книгу. Особенностью долговой книги Грамматеуса является то, что в ней автор рекомендовал открывать счета не
только для третьих лиц, но и для самого собственника хозяйства;
очевидно, что счет собственника хозяйства в долговой книге, по
мнению Грамматеуса, должен быть коллективным счетом всех
убытков и прибылей хозяйства.
Вторым немецким трудом по бухгалтерскому учету является
книга П. Готлиба, которая появилась в 1531 г. Книга Готлиба выдержала три издания, причем, в первых изданиях Готлиб не касался отдельных вопросов, которые были, по его мнению, сложными.
К числу таких вопросов он относил порядок записей на счете Прибылей и убытков и по счету Баланса. Только в последнем издании
своей книги Готлиб описывал порядок записей по отмеченным
выше счетам и, таким образом, достаточно стройно изложил двойную бухгалтерию по итальянскому методу.
В XVI в. в Германии появились специальные школы для преподавания счетоводства: такие школы основаны в Данциге (1570),
Нюрнберге (1583) и Гамбурге (1594); литература по счетоводству
пополнялась трудами С. Гаммерсфельдера (1570), А. Гатера
(1624), П. Тангерманна (1679), И. Радеманна (1682), К. Данкста
(1694). Труды указанных авторов являются обычным описанием
97
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
техники счетоводства, в частности некоторых приемов. Интерес
к научной разработке счетоводства в Германии был настолько высок, что в 1793 г. Императорское научное общество в Геттингене
объявило конкурс на лучшую работу по счетоводству. Премия была выдана Берггаусу, труд которого появился в Брауншвейге
в 1796 г. Еще раньше некоторые из авторов осуществили кампанию в направлении отнесения счетоводства к циклу университетских наук. Так, в 1715 г. П. Марпергер выразил пожелание, чтобы
в университетах были введены должности профессоров коммерции, на которых возлагались бы обязанности преподавания всех
наук, которые имели определенное отношение к торговле.
Будучи чрезвычайно аккуратными как нация, немецкие авторы требовали оснований для записей в журнал. Они были убеждены, что только наличие документов является единственным и достаточным основанием для бухгалтерских записей. В. Швайкер
писал: «Нет бухгалтерских записей без документов, нет записей
в систематических регистрах, не оправданных в журнале (хронологическом регистре)» [34].
Значительным достижением В. Швайкера было то, что он
сгруппировал все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свел их к 250 стандартным бухгалтерским проводкам, используя систему кодировки счетов. Поэтому В. Швайкера по праву
можно считать автором первого плана счетов.
Впервые немецкую форму счетоводства описал Ф. Гельвиг
в 1774 г. В целом, в Германии использовалась камеральная бухгалтерия, которую немцы дополнили итальянской формой счетоводства. В результате синтеза итальянской и немецкой форм выделилась в самостоятельный регистр Кассовая книга. В результате хронологическую запись стали использовать в двух регистрах – Мемориале и Кассовой книге, а записи по счетам Главной книги –
итогами один раз в месяц.
Огромное значение немецкие исследователи уделяли процедурным вопросам (последовательность записей, разработка новых
форм учета и т. п.). Благодаря широкому применению в бухгалтерском учете математических исчислений и формул, учетные процедуры были максимально формализированными. Поэтому и классификация счетов носила формализированный характер: все счета
разделялись по отношению к балансу на активные и пассивные.
Немецкие ученые впервые указали на тот факт, что значение дебе98
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
та и кредита меняется в зависимости от того, идет ли речь об активных или пассивных счетах. Ими также предложены смешанные проводки (несколько счетов дебетуются и несколько кредитуются), при
этом корреспонденция счетов рассматривалась как развитие взаимосвязей между отдельными частями баланса. В отличие от предыдущих школ, в немецкой бухгалтерской школе практиковалось изучение бухгалтерского учета от баланса к счету (дедуктивный подход).
Содержание баланса раскрываюсь посредством равенства дебетовых
и кредитовых сальдо счетов бухгалтерского учета.
Англо-американская бухгалтерская школа. Первая книга по
двойной записи написана учителем математики X. Олдкастлом
(1543), первые главы которой полностью совпадают с трактатом
«О счетах и записях» Л. Пачоли. В каждом счете он выделял дебитора и кредитора, тем самым преследуя персоналистическую концепцию отражения хозяйственных операций на счетах.
Основателем английской формы счетоводства является
Э. Т. Джонс (1766–1838). Он полагал, что двойная запись запутывает
учет, поэтому пытался, во-первых, обеспечить автоматическое
нахождение ошибок и, во-вторых ускорить оперативность исчисления финансового результата. Центральным регистром английской
формы является Журнал, в котором помещено три графы. В средней
графе регистра записывается содержание операций, касающихся кассы, с указанием суммы, слева (дебитор) – сумма, поступившая в кассу, а справа (кредитор) – сумма расходования из кассы. Сумма крайних граф должна равняться итогу средней графы. Учет начинается
с детальных записей в журнале состава и стоимости капитала. Все
текущие операции отражаются в Журнале, откуда один раз в месяц
делают итоговые записи в Главную книгу (итоги Главной книги
должны совпадать с итогами в Журнале).
Данная форма учета относится к простой бухгалтерии: обороты по дебету и кредиту не равны между собой, а соответственно,
если вычесть из итога графы «дебет» итог графы «кредит» и сумму
кредиторской задолженности, то получится сумма имеющегося
капитала. Сравнив ее с начальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Е. Джонса заставила общественность задуматься о необходимости двойной записи.
Бухгалтерский учет представителями данной бухгалтерской
школы рассматривался как инструмент управления людьми и
99
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
предприятием, при этом цель учета состоит в контроле деятельности предприятия.
Поскольку теория бухгалтерского учета в этой школе приравнивалась к технике учетных записей, и речь не шла о сравнении ее
с достижениями европейских школ, совершенствованию учений о
счетах не уделялось надлежащего внимания.
Нидерландская бухгалтерская школа. Л. Пачоли не разделял
счета бухгалтерского учета ни по экономическому, ни по юридическому принципу, считая их одним рядом счетов, в котором одни
имеют дебетовое сальдо, другие – кредитовое. Счет капитала собственника к тому времени рассматривался как обычный счет с
кредитовым сальдо. В конце XVII в. нидерландские исследователи
учета В. ван Гезель (1681 г.) и К. Ван Гезелъ (1698 г.) обосновали
теорию двух рядов счетов, в соответствии с которой «счета с дебетовым сальдо» и «счета с кредитовым сальдо» рассматриваются
соответственно как активные и пассивные и им присущ разный
характер записи.
К. ван Гезель в своем труде предложил классифицировать счета
на две группы: счета собственника и противоположные ему счета
третьих лиц; по учению К. ван Гезеля, счета собственника служат для
учета чистого имущества, внесенного н хозяйство, и всех изменений
этого имущества; на счетах третьих лиц отмечаются изменения отдельных частей имущества. Правила записи на счетах собственника
заключаются в том, что эти счета кредитуются на любое увеличение
чистого имущества и дебетуются на уменьшение того же имущества
по различным причинам; счета третьих лиц используются для учета
отдельных частей имущества хозяйства (материальных и невещественных); счета для учета отдельных частей имущества дебетуются
при увеличении этих частей и кредитуются при их уменьшении.
В результате записей по счетам собственника и по счетам третьих
лиц должно быть получено два сальдо: сводное по счетам собственников и сводное по счетам третьих лиц; полученные два сальдо
должны быть одинаковыми по своей абсолютной величине и противоположными по своему значению.
Учение К. Гезеля является завершенной теорией, которую использовал два века спустя швейцарский автор Ф. Гюгли в предложенной им «Теории двух рядов счетов».
Еще один нидерландский ученый С. ван Стевин (1548–1620)
был первым автором, отметившим, что счетоводство не является
100
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
прикладным искусством, почти ремеслом, а является серьезной
научной дисциплиной; поэтому счетоводство нуждается в четкой
научной разработке основных его положений [9].
С. ван Стевин также впервые отметить, что один и тот же
факт хозяйственной жизни может быть оформлен различными
проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же практической цели. «Покупку ценности можно оформить, дебетуя или
1) счет Ценностей, или 2) счет Расходов, Издержек обращения,
или 3) счет Капитала, или 4) счет Товаров, если эти ценности подлежат перепродаже».
Таким образом, нидерландские ученые, исходя из практических запросов, огромное внимание уделяли разработке классификации счетов.
Русская бухгалтерская школа начала активно развивать свои
идеи в первой половине XIX в. под влиянием идей немецкой, французской и итальянской бухгалтерских школ. Исходя из этого, предлагались близкие учениям этих школ понимания сущности и предназначения счетов бухгалтерского учета, техники записи на них и т. п.
Самостоятельные разработки российских ученых совпали
с пиком развития научной составляющей бухгалтерского учета, то
есть на вторую половину XIX – начато XX в.
Таким образом, научная интерпретация и объяснение предназначения счетов бухгалтерского учета имела свои особенности в каждой
национальной школе. К примеру, в итальянской и французской школах исследователи акцентировали внимание на счетах (в первой школе – только на счета расчетов (личные), во второй – только инвентарные и операционные), поэтому принято было рассматривать баланс
как таковой, что вытекает из счетов. При этом немецкая школа пошла
другим путем, утверждая, что счета вытекают из баланса, исходя из
построения баланса, то есть активные и пассивные.
После возникновения в итальянских городах-государствах системы двойной записи форма счетов длительное время претерпевала лишь незначительные изменения. Период относительной
инерции, когда техника учетной записи распространялась по Европе устно или письменно – в виде копий труда Л. Пачоли, – так
затянулся, что получил название эпохи застоя.
В конце такого относительно бездеятельного периода, в канун
промышленной революции (около 1750 г.), в Европе применялось
несколько систем счетов. В сельском хозяйстве использовался при101
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ходно-расходный учет, в торговле пользовались системами униграфической или диграфической записи, часто не выводя остатков по
счетам и не имея возможности определить размер прибыли.
С началом широкомасштабной промышленной деятельности в
XIX в. ни одна из этих систем не отвечала существующей практике привлечения капитала и распределения функций собственности
и управления. С появлением фабрик, железных дорог, концентрацией рабочей силы и средств производства, с новыми концепциями производства, собственности, капитала и управления совершенствовалась и система регистрации фактов, оценки объектов и
раскрытия информации в отчетности.
Приходно-расходная система учета оказалась неэффективной
в условиях крупномасштабного фабричного производства и предпринимательской деятельности, связанной с использованием капитальных активов (внеоборотных средств). Назрела необходимость
внедрения в практику теории начисления износа, разделения статей капитала и выручки.
Конец XVIII и начало XIX в. характеризовались колоссальным переворотом в производственной сфере. Изобретения Харгревса (1764 г.), Аркрайта (1768 г.), Кромптона (1774 г.) и Картрайта (1785 г.), изменив радикальным образом технические условия труда, значительно усилили производительность отдельных
отраслей промышленности и, тем самым, способствовали увеличению общего количества торговых операций. Частные хозяйства
вовлекались в общий стремительный поток народнохозяйственной
жизни; количество и сложность хозяйственных операций, по сравнению с операциями предыдущей эпохи, существенно возросло.
В XVI–XIX вв. благодаря совершенствованию методологии
учет из набора догм и эмпирических правил постепенно превратился в инструмент исследования хозяйственной деятельности.
Многие авторы делали попытки определить научным языком основные учетные категории. В отмеченный период заложены основы юридической и экономической теории бухгалтерского учета,
предложены классификации бухгалтерских счетов, активно формировалась бухгалтерская терминология.
102
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
2.3. Развитие счетных теорий
в период научного развития бухгалтерского учета
Начиная с XIX в., то есть с эпохи развитого капитализма, бухгалтерский учет превратился из искусства ведения книг в науку,
связанную с основанием ведения системы счетов.
В 1884 г. итальянский ученый В. Джитти, выступая с докладом на тему «Прошлое и будущее счетоводства», высказал следующую мысль о задачах, ставших перед счетоведением в то время:
«Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая – установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребности, другая теоретическая –
установление научных принципов, выводящих счетоводство из
эмпирической области и окончательно направляющих его на путь
прогресса». С того времени прошло больше века, однако и сегодня
возникают дискуссии по поводу того, что бухгалтерский учет подвержен влиянию эмпиризма и традиций.
Советский проф. A. M. Галаган выделял четыре периода в истории счетоведения: первый – с момента организации народного
хозяйства на началах менового оборота до 1795 г. (до появления
труда Э. Дегранжа); второй – с 1795 г. до 1873 г. – до выхода
в свет труда Дж. Чербони; третий – с 1873 г. до конца XIX в.
и четвертый – с начала ХХ в. до наших дней. Согласно утверждению ученого, первым, кто выступил с научно построенной теорией
счетоведения, был Э. Дегранж (1795 г.) [9].
Однако единой точки зрения по этому поводу не существует.
Так, А. М. Петрук считает, что таким ученым-новатором является
выдаюшийся итальянский теоретик Ф. Вилла, сделавший попытку
синтезировать юридическую и экономическую цели учета. Ученый
пишет, что «Именно с ним современная история учета связывает
возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины. ... Давая определение счетоводству, Ф. Вилла отмечал, что оно
представляет собой серию экономических и административных
знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета заключается в том, чтобы контролировать движение хозяйственных
ценностей, находящихся в обороте на начало периода, а также
определять ожидаемые доходы и расходы. Счетоводство как научная дисциплина должна включать теоретические знания, разработанные другими научными дисциплинами. С появлением научной
103
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
теории бухгалтерский учет получил свой внутренний источник
развития: теория и практика начали развиваться параллельно». Далее A. M. Петрук отмечает: «Ф. Вилла осуществил огромную работу по систематизации бухгалтерских знаний, концептуальному
осмыслению основных учетных категорий, однако ему не удалось
преодолеть разрыв между юридическими и экономическими представлениями о бухгалтерском учете. В то же время его учение дало
значительный импульс развитию обоих направлений» [48].
Считаем не достаточно обоснованной предложенную периодизацию бухгалтерского учета И. В. Литвинчук, в которой автором
выделяется два периода развития бухгалтерского учета. Основой
разграничения практики и теории бухгалтерского учета автор
определяет выход труда Л. Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношения». Не преуменьшая значения роли патриарха учетной науки Л. Пачоли в описании двойной
записи, считаем все же, что счетоведение как наука начинает свое
становление в XIX в.
Еще с давних времен на счетах регистрировались факты хозяйственной жизни. Сначала возникла практическая деятельность
(счетоводство), связанная непосредственно с ведением записей на
счетах и их отражением в соответствующих книгах. Впоследствии
на основе счетоводства появились научные разработки, и бухгалтерский учет начал формироваться как совокупность теоретических знаний (счетоведение).
Исторически профессия бухгалтера сложилась как практическая деятельность, поэтому научная основа бухгалтерского учета
остается непонятной и большинству современных бухгалтеров.
Именно попытки осмыслить логические парадоксы в хозяйственной жизни предприятий, по мнению проф. Я. В. Соколова сформировали начало науки бухгалтерского учета. Сам профессор насчитал таких парадоксов, возникающих при отражении фактов хозяйственной деятельности, до 20-ти.
Основной задачей теории бухгалтерского учета является изучение содержания хозяйственных процессов и связи между отдельными категориям, с помощью которых эти процессы познаются. Теоретики интерпретируют, решения, показывая их достоинства и недостатки с точки зрения практики.
С целью объяснения сущности термина «счетная теория»
A. M. Галаган приводил ряд определений. В частности, под учет104
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ной теорией он понимал «совокупность логически правильно построенных рассуждений, что дает объяснение тем или иным техническим приемам, которые применяются практике счетоводства»;
«учение, цель которого заключается в том, чтоб, дать принципиальное обоснование определенным техническим приемам, что
применяются в практике счетоводства» [11].
Более глубокое определение термина «счетная теория» дал
проф. Н. С. Помазков. Ученый отмечал, что счетная теория «имеет
целью выявить ту учетную мысль, которая вносит учетное единство и связывает этим единством всю массу единичных счетов
в определенную идейную систему», а при этом теория счета занимается изучением и систематизацией счетов как с точки зрения их
формы, так и с точки зрения их содержания [51].
К счетным теориям юридического направления проф.
Н. С. Помазков относил персоналистические теории, особенностью которых является представление всей хозяйственной деятельности предприятия в виде взаимоотношений между ее субъектами. Счета, открываемые на предприятии, использовались для
учета указанных взаимоотношений путем учета действий каждого
субъекта хозяйственной деятельности. В основу этих взаимоотношений положена правовая идея: каждому праву противопоставлялось обязательство. Этот двойной характер взаимоотношений
субъектов хозяйственной деятельности приводил к тому, что счет
дебетовался или кредитовался в зависимости от того, выступал
хозяйствующий субъект носителем прав или обязательств. Двойная запись, таким образом, фиксировала изменения в правах и обязательствах хозяйствующих субъектов.
Экономическое направление предусматривало установление
основных законов бухгалтерского учета исходя из свойств объекта
хозяйственной деятельности. Таким образом, основой в этих теориях выступали не только субъекты хозяйствования, но и объекты
хозяйственной деятельности.
Счетные теории экономического направления делятся на две
группы:
1) теории аналитические, которые основывались на понятии
баланса, и уже отсюда подходили к понятию о счете. К аналитическим теориям относятся:
105
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- меновая теория, в соответствии с которой применение двойной записи объяснялось фактом обмена и строением бухгалтерского счета как двусторонней таблицы;
- философская теория, согласно которой применение двойной
записи объяснялось существованием причинно-следственных факторов. В этом случае объектами бухгалтерского учета выступали
не действия субъектов хозяйствования, а объективные экономические закономерности во взаимозависимости причин и следствий.
Израсходование ценностей выступало причиной и записывалось
по кредиту счета, а их поступление – следствием и отражалось по
дебету. Таким образом, при кредитовании отражалась причина, а
при дебетовании – следствие;
2) теории синтетические, в основу которых положено понятие
о счете, откуда уже осуществлялся переход к понятию о балансе.
Двойная запись объяснялась природой хозяйственных операций,
которая определялась тем, что любая хозяйственная операция
двойственно влияет на изменения в балансе с сохранением равенства итогов его актива и пассива. Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета определялось двойным
строением (наличием актива и пассива) баланса и связью этой
структуры с двусторонним строением (наличием дебетовой и кредитовой стороны) счета. Таким образом, двойная запись вытекала
из баланса и заключалась в том, что любая хозяйственная операция отражалась дважды: по дебету одного счета и кредиту другого
в равной сумме. Проф. Н. С. Помазков в синтетических теориях
выделял теории одного, двух и трех рядов счетов:
- теории одного ряда счетов:
а) хозяйственная теория, основная идея которой состояла в
том, что поскольку счет является развитием отдельных статей баланса и средством отражения изменений, происходящих в этих
статьях, то порядок регистрации на счетах должен в точности копировать порядок отражения хозяйственных операций, существующий для статей баланса;
б) математическая теория, в основу построения которой также
положен баланс, где статьи актива отражали положительные величины, а статьи пассива – отрицательные. Уравнение баланса выражалось следующей формулой:
Актив – Пассив – Чистый капитал = 0.
106
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Это уравнение трансформировалось следующим образом:
Актив = Пассив + Чистый капитал.
Все изменения, возникающие вследствие хозяйственных операций и отражающиеся на счетах бухгалтерского учета, не могли
нарушить закономерность, выраженную в уравнениях баланса;
- теории двух рядов счетов:
а) первая форма, согласно которой имущество предприятия
делилось на положительную часть (актив баланса) и отрицательную часть (пассив баланса), и этом пассив отражал не весь итог
правой стороны баланса, а только ту его часть, в которой отражались долги перед другими хозяйствующими субъектами.
Поэтому И. Ф. Шером составлено следующее уравнение:
Актив – Пассив = Чистый капитал.
Составные части приведенного уравнения подлежали изменениям вследствие кругооборота капитала, выраженного в хозяйственных операциях. В зависимости от влияния на величину капитала, хозяйственные операции делились на три группы:
1) меновые, при которых видоизменялись отдельные части
имущества, размер капитала не изменялся;
2) результатные, при которых предприятие получает прибыль
или убыток, при этом величина капитала не изменялась;
3) смешанные, в которых объединялись меновые и результатные операции.
Конечное уравнение, которое определило содержание первой
формы теории двух рядов счетов, выражалось И.Ф. Шером такой
формулой:
Актив – Пассив = Чистый капитал + Прибыль – Убыток.
б) вторая форма – разница между этой формой и предыдущей
состояла в уравнении, выраженной следующей формулой:
Актив – Пассив – Чистый капитал = Прибыль – Убыток;
в) третья форма выражалась следующими уравнениями баланса:
Актив = Пассив и Актив – Пассив = Чистый капитал + Прибыль
– Убыток;
- теория трех рядов счетов, в которой двойственность записи
объяснялась исходя из структуры баланса:
Актив = Пассив + Чистый капитал.
Другими словами, двойственность любой хозяйственной операции проявлялась в двойном влиянии на составные части имуще107
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ства и на часть капитал предприятия и приводила к необходимости
использовать двойную запись.
При объяснении теории абсолютного баланса проф. Н. С. Помазков раскрывал основные вопросы бухгалтерского учета, изложенные в трудах проф. Джитти, приводил классификацию хозяйственных наук по Г. Освальду и определял место бухгалтерского учета
в ней. Сущность подходов проф. Н. С. Помазкова проявлялась в том,
что классификация хозяйственных средств по составу и источникам
их образования являлась частным случаем более общей «абсолютной» модели бухгалтерского баланса, которая может содержать любые варианты классификации хозяйственных средств.
Характерным для теории абсолютного баланса было то, что
«определяя однородное счетное значение статей «чистый капитал»
и «кредиторы», теория эта тем самым допускает и возможность
одинаковых по своему характеру изменений в состоянии обеих
статей баланса». И как следствие допускалась возможность одинаковых по своему характеру изменений как в статье «чистый капитал», так и в статье «кредиторы».
В результате исследований проф. Н. С. Помазков пришел
к двум заключениям относительно двойственности: «1) каждая
хозяйственная операция одновременно записывается на разных
сторонах счетов, затронутых данной операцией и 2) дебет счетов
активных имеет знамени прямо противоположное значение дебета
счетов пассивных».
Таким образом, проф. Н. С. Помазков обосновывает: метод
двойной записи, как одновременное и равное в суммовом отношении дебетование одного или нескольких счетов и кредитование
другого или нескольких других счетов.
В ином виде представлена классификация счетных теорий
Я. В. Соколовым (автором они названы «теориями двойной записи»).
По мнению Я. В. Соколова, образованию нескольких направлений в теории бухгалтерского учета содействовало то, какой аспект
хозяйственных фактов превалировал в объяснении двойной записи.
Известными также являются классификации счетных теорий,
предложенные: Ф. Ф. Бутынцом, А. И. Гуляевым, A. M. Галаганом,
Я. М. Гальпериным, И. А. Кошкиным, В. А. Маздоровым,
И. В. Малышевым, А. С. Наринским и др.
Первые счетные теории зародились еще в эпоху Средневековья. Именно в этот период под воздействием церковных учений и
108
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
канонов сформировалась схоластическая школа, представители
которой пытались обосновать метод двойной записи на основе понятий, унаследованных от простой бухгалтерии. Принцип двойственности баланса они старались подменить законом поступления-расходования: в каждом хозяйстве рассматривались либо
только поступления, либо расходование. Но это не двойная, а простая бухгалтерия. Схоластическая школа, по мнению проф.
A. M. Галагана, «окончательно затемняет и фальсифицирует истинные цели и научное обоснование принципов балансоведения».
В дальнейшем быстрыми темпами развивались идеи персонификации. Так, под воздействием персоналистических идей
Л. Пачоли развивалась соответствующая школа. В своих рассуждениях ее представители прибегали к так называемой персонификации,
т. е. олицетворению счетов. «Материальных счетов персоналистическая школа не признает. Все счета она именует личными счетами. Но
так как, помимо счетов корреспондентов, в хозяйстве имеются еще
счета различных имущественных средств, то рассматриваемая школа
олицетворяет эти последние счета. Под каждым материальным счетом персоналистическая школа подразумевает как бы особое лицо,
заведующее данной ценностью. Так, под счетом кассы подразумевается кассир, под счетом товаров заведующий складом или магазином
и т. д. Все хозяйственные операции происходят как бы между отдельными лицами, принимая характер долговых отношений. При
этом один счет должен другому, а другой – имеет получить от первого. Слова дебет и кредит персоналистическая школа понимает таким
образом в их буквальном значении».
Схоластика (лат. scholastica, от schola – школа) – школьная
наука, школьное течение в период западнохристианского Средневековья, религиозно-философские учения, которая, в отличие от
мистики, видела путь познания Бога в логике и дискурсе. Для схоластики (IX–XV вв.) характерным является то, что наука и философия основывались на христианских истинах, имевшие свое отражение в догмах. Но и в этот период было высказано много мнений, противоречащих догмам христианства, особенно под прикрытием учения о двойственной истине.
Этой теории придерживались последователи Л. Пачоли.
А. Замбелли (1671 г.) был первым, кто выделил в аналитических
счетах отдельные колонки – количество и сумма (стоимость). Счета не имели постоянства в оценке, поскольку дебетовались по цене
109
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
приобретения, а кредитовались по продажной цене. Конечное
сальдо подсчитывали перед составлением баланса.
У Л. Флори (1636 г.) субъект уже разделялся на дебитора и кредитора, объект представлен суммой и введено понятие характера
(природы) факта хозяйственной жизни, что стало значительным шагом в развитии теории аналитического учета. Этому автору также
принадлежит введение математического (алгебраического) обоснования взаимосвязи между бухгалтерскими счетами. Он также обратил
внимание на то, что счета отражают деятельность конкретных лиц,
следовательно, необходимо не просто учитывать деньги в кассе,
а также контролировать кассира. Таким образом, заложено начало
юридическому направлению в теории бухгалтерского учета.
Д. Манчини (1540 г.) для удобства ведения учета разделил все
счета на живые (счета расчетов с физическими и юридическими
лицами) и мертвые (счета материальных и денежных ценностей).
Первым, кто разделил аналитические и синтетические счета, был
Ф. Гаратти (1688 г.). В свое время голландский ученый Якоб Ван
Шуер (1625 г.) с целью надлежащего контроля и детального аналитического учета имущества уже проводил границу между собственностью предприятия, которая отражается по кредиту счета
«Капитал», и собственностью его хозяина как физического лица.
Таким образом, идеи персонификации заложили фундамент
юридической теории, которая сущность бухгалтерского учета сводила к изменению прав и обязательств лиц, принимающих участие
в хозяйственном процессе. Целью учета при этом становился контроль деятельности хозяйствующих субъектов (собственника, администратора, агентов и корреспондентов).
Относительно авторства юридической теории существуют разные точки зрения. Как отмечалось ранее, бытует мнение, что первым,
кто выступил с научно обоснованной теорией счетоведения, был
Э. Дегранж (1795 г.). Его теория, которая положена в основу юридической теории двойной бухгалтерии, характеризуется тем, что основным фактором хозяйственной жизни частного предприятия следует
считать субъекта частного хозяйства; вся хозяйственная деятельность
частного хозяйства, по теории Э. Дегранжа, рассматривается с точки
зрения субъекта, собственника предприятия.
Такой же позиции придерживались француз Жакло (1826 г.),
а также ряд итальянских авторов (Н. д'Анастасио (1803 г.),
Ф. Вилла (1850 г.), Ф. Марки (1867 г.) и др. К примеру, Н. д'Ана110
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
стасио считал, что в центре учетной системе стоит счет Капитала,
на котором должны отражаться все хозяйственные операции. При
этом на этом центральном счете выводились контрольные итоги,
подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций
по счетам бухгалтерского учета
В развитие юридической теории бухгалтерского учета огромный вклад, кроме Э. Дегранжа, внесли: И. Ванье, А. Шибе,
К. Одерман, Л. Дикси, И. Ульман, Э. Леоте, А. Гильбо, А. П. Рудановский, Дж. Чербони и др.
Таким образом, история развития счетоведения свидетельствует о том, что идея о необходимости при учете хозяйственных
операций определенного предприятия ставить в центр всех операций субъекта хозяйствования находила отклик в трудах многих
ученых. Эта мысль впоследствии реализовалась в форме научно
обоснованной юридической теории двойной бухгалтерии.
Профессор Н. С. Помазков разделял теории юридического
направления на персоналистические теории одного ряда счетов и
теории двух рядов счетов.
Авторы теорий одного ряда счетов (Э. Дегранж, П. Ванье,
А. Шибе, К. Одерман, Дикси, П. фон Ульман) признавали, что все
счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам
регистрации: кто получает – дебетуется, кто дает – кредитуется. Но
некоторые авторы, например, Э. Дегранж, полагали, что все счета
являются счетами собственника. Такие теории названы Н. С. Помазковым субъективными. Другие авторы настаивали на том, что счета
ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник
считается кредитором данного хозяйства.
Именно представителями этого направления учетной мысли –
А. Шибе и К. Одерманом (1891 г.) – предложена первая классификация счетов. Они определяли следующие счета: 1) материальные
(актив без дебиторов); 2) счета требований, которые, в свою очередь, делились на счета расчетных отношений (личные) и долговых документов; 3) счета капитала, включая счет убытков и прибылей. Для объяснения природы двойственности они установили
правило: «Дебитором будет каждый счет лица, получающего чтолибо, или поставляющего предприятию что-либо, а также каждый
счет, который открывается для учета какому-нибудь предмету, за
все то, что составляет или увеличивает ценности последнего, за
каждое увеличение или приращение, а также то, что при операци111
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ях с этими лицами или с этим предметом получают в виде прибыли» [63]. Таким образом, материальные счета у А. Шибе и
К. Одермана являются счетами олицетворенными, что стирает принципиальные различия между материальными и личными счетами.
Персоналистические теории двух рядов счетов основаны на
представлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс основан на двух рядах счетов, которые противопоставляются
друг другу. При этом правила записи на счетах зависят от специфических особенностей каждой группы счетов. Ученый Н. С. Помазков
также разделяет теорию двух рядов счетов на субъективные (счета
ведутся от имени собственника) и хозяйственные (счета ведутся от
имени юридического лица). К субъективным теориям относятся теории Э. Леоте и А. Гильбо; к хозяйственным – теория
А. П. Рудановского.
Юридическое направление поддерживали испанские исследователи Г. де Тексада (1546 г.), Б. де Солозано (1590 г.), Ф. де Эскобар (1603 г.). Г. де Тескада определял цель учета в надлежащем
ведении счетов с целью контроля подотчетных лиц. Б. де Солозано
трактовал цель учета более формально – поддержание равновесия
в счетах, то есть соблюдение постулатов Л. Пачоли. Ф. де Эскобар
сводил содержание учета к правовым отношениям между собственником и материально ответственными лицами, а счета открывались для учета прав и обязательств лиц, принимающих участие в хозяйственном обороте. При этом все счета Ф. де Эскобар
трактовал как калькуляционные, что вполне применимо относительно счетов товарно-материальных ценностей, ведь по их дебету
собираются расходы, связанные с приобретением ценностей. Несколько сложнее осмыслить такую позицию относительно счетов
расчетов, где будто калькулируются взаимные долги и обязательства. И вовсе неприемлемо это положение относительно таких
счетов, как «Касса» и «Расчетный счет». Счетов собственника в
системе Ф. де Эскобара вовсе не было.
Своеобразными были рассуждения ученых относительно
предназначения результатных счетов. У немецкого бухгалтера
Г. Шрайбера все финансовые результаты отражались на счете собственных средств – счете Хозяина (Капитала). Счет Капитала размещался в книге должников. Таким образом, капитал рассматривался как пассив. В дальнейшем для отражения текущих результа112
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тов применялся счет Прибылей и убытков. В. Швайкер, в отличие
от своих коллег, не все результаты отражал на этом счету. Те результаты, которые прямо не связаны с хозяйственной деятельностью, отражались у него на счете Капитала, а у С. Гаммерсфельда –
на счетах Счастья и Несчастья.
Предметом бухгалтерского учета согласно юридической теории
выступала хозяйственная деятельность предприятий, объектом – обязательственные правоотношения с присущими им правами и обязательствами собственников и их агентов. Каждая хозяйственная
операция выступала юридическим действием, в котором принимали участие лица, которые что-то отдавали (они выступали носителями прав) и лица, которые что-то получали (они выступали носителями обязательств). Этот двойной характер взаимоотношений
субъектов хозяйственной деятельности приводил к тому, что каждый счет выступал «дебитором» или «кредитором» в зависимости
от того, кем в данном случае выступал субъект хозяйствования –
носителем прав или носителем обязательств.
На счетах бухгалтерского учета права фиксировались по кредиту, а oбязательства – по дебету. Корреспонденция счетов, таким
образом, считалась условностью: счет дающий, – кредитуется,
а счет получающий – дебетуется. Актив баланса отражал обязательства, а пассив – права субъектов хозяйствования.
На смену юридическим теориям пришли экономические, основные положения которых быстро развивались в условиях возникновения больших, в особенности, акционерных предприятий.
Цель ведения бухгалтерского учета в экономических теориях
усматривалась в исследовании результатов хозяйственной деятельности, что связано с постоянными изменениями объема и состава имущества. При этом объектом учета выступали не права и
обязательства физических и юридических лиц, а материальные,
реальные ценности, составляющие в совокупности имущество
предприятия. Поэтому основное правило регистрации операций на
счетах базируется на понятиях прихода и расхода: то, что пришло,
записывается на дебет, то, что ушло, – на кредит счета. Закон
двойственности строился на мене (обмене ценностями).
Первым приверженцем материалистической или экономической теории был итальянский инженер Дж. Форни, который в
«Трактате о настоящей двойной записи» (1790 г.), обосновывал тот
факт, что задача двойной записи заключается в учете актива и пас113
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сива как совокупности экономических благ, вне всякого отношения к хозяйствующему субъекту.
Из сторонников чисто экономического подхода к теории учета
выделился также французский бухгалтер Р. П. Коффи, создавший
классификацию счетов по видам ценностей (счета реальных ценностей (задолженности, материальных активов) и рациональных
или фиктивных ценностей (капитала, результатов)). Кроме того, по
мнению Р. П. Коффи, должна существовать определенная классификация счетов: счета учета (основных средств должны корреспондировать со счетом Капитала, счета (оборотных средств – со
счетами Прибылей и убытков, и Капитала, а все результатные счета должны закрываться только счетом Прибылей и убытков.
Вслед за этими исследователями те же идеи развивали
Ф. Брунерн (1816), Л. Криппа (1838), Ф. Вилла (1850), английские
авторы Форстер (1852) и Моррисон (1862). К примеру, итальянский автор Ф. Вилла предложил вести личные счета для материально ответственных лиц, которые должны иметь юридический
характер, депозитные (имущественные) счета и результатные
(прибылей и убытков, вступительного и заключительного балансов). Тем самым Ф. Вилла сделал попытку синтезировать юридический и экономический подходы к рассмотрению цели учетной
регистрации.
Попытки обосновать теорию учета с точки зрения философских законов предпринимались A. M. Галаганом, Л. Гомберюм,
А. И. Гуляевым, Э. де Фажем.
Учение московского профессора A. M. Галагана получило
название теории «положительных и отрицательных явлений». Эта
теория рассматривала все хозяйственные операции как положительные или отрицательные явления для хозяйства. Поэтому правило записи на счетах было следующим: «на дебет какого-либо
счета записываются операции, оказывающие положительное влияние на ту или иную часть актива или пассива хозяйства; на кредит
какого-либо счета записываются операции, оказывающие отрицательное влияние на часть актива или пассива хозяйства».
Исходя из данной теории, приобретение товаров и убыток от
пожара, например, по существу представляют для хозяйства факты
одного и того же порядка – позитивные явления. Напротив, любая
прибыль будет для хозяйства явлением негативным, что полностью противоречит хозяйственно-экономической логике.
114
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Современная учетная мысль вообще отбрасывает определение
капитала как обязательство хозяйства перед собственником. Это
определение, которое персонифицирует счет Капитала, основывается на неправильной основе. Оно происходит от понятия простой
бухгалтерии, где пассив инвентаря является обязательством хозяйства. Отсюда делается вывод, что счет Капитала, который размещается в пассиве, является для хозяйства обязательством. Это,
кроме всего прочего, обезличивает отдельные статьи актива и пассива, смешивая их с контрпассивом и контрактивом.
Позже A. M. Галаган попытался создать диалектико-материалистическую теорию бухгалтерского учета, желая обосновать двойную запись в терминах гегелевской диалектики, единства и противоположностей: дебета и кредита, поскольку они, по мнению ученого, друг без друга не могли существовать.
Проф. Я. В. Соколов свел учение A. M. Галагана к следующим
постулатам: «дебет и кредит – закон единства и борьбы противоположностей; переход оборота в сальдо – закон перехода количественных изменений в коренные качественные; смена сальдо оборотом и оборота сальдо – закон отрицания отрицаний».
В теории Л. Гомберга (1866–1935 гг.) заложено основы
направления в счетоведении, которое предполагает объектом учета
хозяйственные операции, причем последние понимаются не как
акты воли хозяйствующего субъекта, а как явления, подчиненные
основному логическому закону, – закону причинности. Само счетоведение как науку Л. Гомберг определял как «рассуждение цифрами» и называл ее «хозяйственной логикой» («Economologique»),
а науку об открытии и ведении счетов – экономологией.
Ученый отмечал, что в хозяйственной жизни конкретного
предприятия необходимо достаточно четко различать хозяйственные действия (причина) и хозяйственные явления (следствие). Поскольку между отдельными хозяйственными явлениями установлена определенная причинная зависимость, счета имели две стороны: дебетовую и кредитовую, предназначенные, соответственно,
для отражения причин и следствий хозяйственных явлений. Явление, которое рассматривалось как причина, а также расход ценностей, регистрировалось по кредиту, а явление, которое рассматривалось как следствие и приход ценностей, – по дебету соответствующего счета.
115
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Главным недостатком теории причинности, прежде всего,
можно считать тот факт, что в каждой хозяйственной операции
достаточно сложно определить, какой факт является причиной,
а какой – следствием. Поэтому разграничить дебет и кредит по
теории причинности весьма непросто.
В свое время проф. Я. М. Гальперин указывал на отсутствие четкого разграничения причин и следствий и отмечал, что: «В каждой
операции представляется затруднительным определить, какой факт
является причиной, а какой – следствием... Можно было бы с полным
успехом применить обратный метод рассуждений, а именно: принять
причины за следствия, а следствия – за причины».
В свое время проф. И. В. Малышев также акцентировал внимание на том, что в теории Л. И. Гомберга «...во многих случаях определить, где причина и где следствие как практически, так и теоретически невозможно и то, что в таких построениях можно было бы
с полным успехом применить обратный порядок рассуждений, т. е.
причину принять за следствие и следствие за причину...».
Рассмотренные теории хозяйственных явлений исходным
пунктом предусматривали баланс хозяйства, откуда можно перейти к отдельным счетам. Исходя из таких размышлений, некоторые
авторы рассматривали эти теории не как счетные теории экономического направления, а как балансовые теории.
Невзирая на значительное влияние юридических и экономических счетных теорий, все же наибольшее распространение получили разнообразные балансовые теории, в частности, теории одного, двух, трех, четырех рядов счетов.
Балансовые счетные теории разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а также российские авторы, которые сущность бухгалтерского учета усматривали в ведении документов, регистров, книг, то есть в технике записей на
счетах. Поэтому, согласно данной счетной теории, методом, предметом и целью учета выступала учетная процедура.
Представители балансовой теории считали баланс центральной учетной категорией, определяющей все остальные бухгалтерские категории. Четыре типа изменений в балансе признавались
научным бомондом и до сегодня остаются ключевым звеном, объединяющим баланс со счетами и объясняющим необходимость
отражения каждой операции та противоположных сторонах двух
взаимосвязанных счетов.
116
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
О балансовом происхождении счетов находим упоминание в
трудах Л. ди Пиетро (1550–1590), который уже тогда считал, что
счета происходят от баланса. Как и в балансе, по левой стороне
счета (в дебет) отражалось увеличение активных и уменьшение
пассивных статей баланса, по правой стороне счета (в кредите)
увеличение пассивных и уменьшение активных статей.
Таким образом, благодаря существованию теории одного,
двух, трех и четырех рядов счетов раскрыто методологическое
направление объяснения природы счетов бухгалтерского учета.
Однако некоторые из них исходили из ряда математических уравнений, которые не всегда отражали реальные экономические закономерности и пропорции.
В теории одного ряда счетов все счета рассматривались как
однородные. В теории двух рядов счетов последние распределялись на активные и пассивные, принципиально по-разному объяснялся характер записей на них.
Этими теориями баланс трактовался не как отражение экономического состояния предприятия, а как математическое уравнение, как арифметическая таблица, наполненная положительными и
отрицательными элементами, оторванными от жизни. Двойное
действие этих элементов создавало предпосылки к использованию
двойной записи, которая выступала следствием балансовых уравнений, то есть двойной схемы баланса.
Таким образом, именно во второй половине XIX – начале XX вв.
из практики окончательно выделился бухгалтерский учет как самостоятельная наука. Наука начинается с критики учетных традиций,
попыток объяснить те или иные явления хозяйственной жизни.
Первые ученые-бухгалтеры показали недостаточность применяющихся форм; они впервые стали конструировать учетные категории,
в том числе и счета, осмыслили функции бухгалтерского учета
и задумались над его эффективностью. Развитие учения о счетах
в рамках различных счетных теорий обеспечило научные основы
бухгалтерского учета и сформировало его теоретическую часть –
счетоведение. Новая методология и начало применения вычислительных устройств качественно изменили роль бухгалтерского учета с наступлением XX в.
117
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 3
СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЕ СЧЕТОВОДСТВО
В НАЧАЛЕ XX ВЕКА
3.1. Процесс планирования
в сельскохозяйственном производстве начала XX века
Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводство) и теоретическую (счетоведение). Первая очевидна, вторая
необходима для объяснения первой и выявления возможностей
использования практики для достижения каждым предприятием
наилучших хозяйственных результатов. Исторически профессия
бухгалтера сложилась как практическая деятельность, поэтому
научная основа бухгалтерского учета остается неясной и многим
современным бухгалтерам. Попытки осмыслить логические парадоксы в хозяйственной жизни предприятий дали начало науке
о бухгалтерском учете.
Теория, рождаясь на основе практики, обобщает и объясняет
факты хозяйственной жизни. Она нужна не тем, кто просто работает, а тем, кто думает и работает. Первым теория скорее вредит,
чем помогает, вторым тем, кто исследует глубинные проблемы
бухгалтерского учета, составляет нормативные документы и выбирает те или иные методологические приемы для достижения
большей эффективности в работе предприятия, – теория необходима как воздух [59].
Еще в 1884 г. итальянский ученый Винченцо Джитти, выступая с докладом на тему «Прошлое и будущее счетоводства», высказал следующую мысль о задачах, стоявших перед счетоведением в то время: нашему веку выпал и на долю две важные задачи:
одна практическая – установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребности, другая –
теоретическая – установление научных принципов, выводящих
счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса. С тех пор прошло более века, однако
и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций [60].
Изучая издания начала XX века, можно с уверенностью сказать, что ни о какой теория, то есть о счетоведении в сельском хозяйстве, тогда не шла речь. Журналы, регистры, документы разра118
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
батывались на сельскохозяйственных предприятиях такие, которые отвечали практическим нуждам учета и оценки имеющегося
имущества и обязательств, в том числе и главная книга – отчетное
счетоводство.
Наиболее интересным на наш взгляд является книга изданная
профессором Дитякиным Ф. Т. в 1926 году «Основы сельскохозяйственного счетоводства».
Процесс планирования был обязательным в сельском хозяйстве того времени, причем они назывались «организационный
план и операционный план для сельскохозяйственного счетоводства» [20].
«Каждое сельскохозяйственное предприятие, независимо от
того – является ли это совхоз, объединенный в трест, или приписное
по производственному принципу хозяйство, будет ли то коллектив,
артель, с.-х. коммуна, учебно-показательное хозяйство и т. д. – должно иметь предварительно разработанный организационный план хозяйства» [20].
Этот план кладется в основу устройства хозяйства, указания и
расчеты которого должны быть, по возможности, выполнены, так
как план этот составляется для того, чтобы придать хозяйству такую форму, которая, являясь организационно совершенной, обеспечивала бы соответствующий доход и эффективность функционирования.
Организационный план, основанный на средних величинах,
является проектом хозяйственной деятельности. В процессе хозяйственной деятельности все совершающиеся факты хозяйственной
деятельности в учете фиксировались с указанием времени, объемного, весового и ценностного значения в соответствующих книгах.
Время от времени, путем сопоставления материалов, получившихся в результате деятельности хозяйства, выясняется,
насколько выполнен план и какие сделаны отступления.
Хотя в организационном плане с достаточной полнотой намечался порядок ведения хозяйства, там отражались и предполагаемые к выращиванию культуры, вырабатывались севообороты,
определялись род и количество скота, способы его кормления и
содержания и т. п.
Тем не менее, отмечалось, что в хозяйстве бывает так много
непредвиденных обстоятельств, изменяющих предположения организационного плана, что в процессе выполнения образуются те
119
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
или другие расхождения. Последние обусловливаются различными причинами и прежде всего несовпадением полученных урожаев, укосов и удоев с организационными предположениями, несовпадающими ценами на продукты сельского хозяйства, доходами,
случайными изменениями в составе стада и т. д.
Дитякин Ф. Т. в своей книге писал: «Вот почему совершенно
недостаточно одного организационного плана, но ежегодно учитывая изменившиеся обстоятельства, отступления от плана, а также учитывая реальные возможности в будущем году, необходимо
составлять на каждый хозяйственный год операционный план.
И никакой организационный план, как бы он ни был правильно
составлен, не избавляет хозяйство от необходимости ежегодно пересматривать и прорабатывать те детали, основные положения которых имеются в организационном плане. Во всяком благоустроенном хозяйстве составление операционного плана настолько
необходимо, что эту работу считают как обязательную часть счетоводства, хотя может быть и выполняемую непосредственно организатором или по его указаниям счетоводным персоналом» [20].
Организационный план, как известно, составлялся на более
или менее длительный период и, следовательно, сравнительно
редко; во всяком случае, предполагалось использовать промежуток времени – не менее двух севооборотов, пока не изменится существенным образом экономическая структура хозяйства или в
процессе деятельности не будут выявлены дефекты или глубокое
расхождение с операционными планами и отчетными данными за
каждый год.
Операционные планы представляли собой, в сущности, план
деятельности хозяйства с учетом изменившейся конъюнктуры, но
с сохранением общих директив, отраженных в организационном
плане. Необходимый конкретный материал заимствовался из отчета и опыта прошлого года.
Операционный план должен был быть кратким, ясным и составленным в строго определенном порядке, что делало бы его
удобным для рассмотрения. Целью операционного плана являлось
выяснение ожидаемых результатов ведения хозяйства в предстоящем хозяйственном году.
Операционный план, состоящий из отдельных ведомостей и
приложений к нему с необходимой объяснительной запиской, составлялся раз в год, обычно осенью, перед началом стойлового
120
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
зимнего кормления. Он давал указания: как вести хозяйство на
предстоящий зимний период, как использовать собранные запасы
кормов и подстилку, как организовать кормление домашних животных, какое количество голов их оставить, сообразуясь с имеющимися запасами.
Кроме того в операционном плане решался вопрос об использовании собранного урожая, необходимости покупки корма,
а также выяснялась доля отчуждаемого урожая, а также в соответствии с ожидаемыми ценами на продукты сельского хозяйства,
окончательно выявлялся состав стойлового стада и способы его
кормления. Одновременно выяснялось также и финансовое положение хозяйства.
Операционный план охватывал целый хозяйственный год и
соответственно расчеты осуществлялись не только на ближайший
зимний период, но и на вторую половину хозяйственного года,
начинающуюся с весеннего периода, т. е. с полевых работ. Зная
состав угодий хозяйства и площадь, предназначаемую для осеннего и весеннего посева, формировались планы по размерам посева и
распределения между отдельными культурами.
Само собой разумеется, что одновременно с этим определялась также и потребность хозяйства в тяговой силе и рабочих руках и решался вопрос о том, как поступить в том случае, если своего упряжного скота или рабочих сил окажется недостаточным.
Ожидаемый урожай определялся на основе урожайности за
предыдущие годы.
Таким образом, можно с уверенностью сказать, что составляющие части операционного плана находились в непосредственной
и прямой зависимости друг от друга, и от точности составления
одной из них зависела точность другой или остальных. Можно отметить, что в настоящее время операционные бюджеты составляются по такому же принципу.
В операционный план того времени входили следующие составляющие части: а) посевы, б) урожай, в) корма, г) продукты,
д) труд, е) финансовое положение хозяйства.
Рассмотрим особенности составления каждого из них.
Посевы. В отношении посевов в особой ведомости операционного плана перечислялись все полевые участки, подлежащие
посеву, с указанием площади их, а также предполагаемых к культуре растений, удобрения, количества высеваемых семян. В ведо121
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
мости отдельно указывались озимые и яровые культуры. Иногда
в случае неблагоприятного положения озимей, весною составляли
новую ведомость, так как некоторые озимые посевы могли потребовать перепашки и засева яровыми. В отношении посева указывались: род и порядок обработки, способ посева и заделки семян,
а также указания как покрыть потребность в семенном материале,
т. е. собственными запасами или покупкой на стороне.
Урожай. Расчеты с урожаем давали возможность составлять
ведомость продуктов, а также кормов. Урожайность определялась
на основании записей за предыдущие годы с учетом особенностей
предстоящего урожая.
Расчет кормов и их использование. «При этом должно быть
выяснено сколько кормов ко времени постановки животных на
стойловое кормление будет в хозяйстве и какие и сколько поступит кормовых средств от технических производств, если они имеются в хозяйстве, а при недостатке кормов надлежит указывать
способ пополнения; сколько кормов предполагается скормить всему имеющемуся в хозяйстве стаду, отдельно для лошадей, коров,
овец, свиней и др. домашним животным и по отдельным периодам,
отмечая сколько и каких кормов придется задавать в среднем на
голову ежедневно, с какого и по какое время, а также сколько
нужно подстилки. В отношении концентрированных кормов, после выяснения размеров их потребности, надлежит установить
способ удовлетворения, так как сами хозяйства редко располагают
этими кормами» [20].
Кормовые расчеты были разделены на две части: в одной показывалась суточная кормовая норма для каждого рода животного,
а в другой – выяснялась вся потребность в кормах для каждой отрасли животноводства; вместе с тем указывалось также и время,
в течение которого должны применяться указанные кормовые
нормы. При установлении кормовых рационов определялось обязательно содержание сухого вещества, перевариваемых белков,
крахмальных единиц в данных кормовых средствах.
Продукты. В особой ведомости операционного плана показывался ожидаемый приход и предполагаемый расход продуктов.
В ведомости показывалась наличность на первое число месяца и
количество ожидаемого урожая. В расходе показывался предполагаемый расход за осенний период, а затем – что будет израсходовано зимою. Сюда входят также семена для озимого и ярового по122
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сева, потребное количество которых определяется из сметы посевов; затем продовольствие рабочих и служащих и корм животным,
ожидаемая убыль при хранении, провесах, усушке и т. д. Зная
приход продуктов и их расход, можно уже было определить ожидаемое количество продуктов для продажи. В некоторых случаях
расход может превысить приход, так как хозяйство скармливает
животным, отпускает для посева, выдает продовольствия больше,
чем поступило; в этом случае может возникнуть вопрос о сокращении животноводства или о приобретении недостающего количества продуктов на рынке; в последнем случае нужно было иметь
в виду необходимую для этого сумму при составлении финансовых расчетов.
Денежные обороты. Здесь имеется в виду, главным образом,
определение ожидаемых излишков денежных поступлений над
денежными выплатами.
Естественно, что главные поступления ожидались от продажи
продукции предприятия. С этой целью определялось необходимое
количество ожидаемых продуктов и определялась та его часть,
которая могла оказаться излишней.
В случае определения недостатка или отсутствия, выяснялся
размер необходимых закупок для удовлетворения потребностей
хозяйства. Эта часть операционного плана важна была еще и в том
отношении, что она давала возможность своевременно производить необходимые финансовые операции, не нарушая правильного
хода хозяйства неожиданными расходами.
Что касается финансовой части операционного плана, то Дитякин Ф. Т. считал его душой производства, о нём он говорил так:
«В тех же случаях, когда выясняется неблагоприятное положение
хозяйства, эти финансовые расчеты обеспечивают существование
такового и дают возможность надлежащими финансовыми операциями, а также надлежащей возможной экономией, обеспечить хозяйство от разорения. Вот почему финансовая часть операционного плана является душой производства, от благополучного разрешения которой зависит благополучие хозяйства. Необходимые данные возможно почерпнуть из ведомости ожидаемого урожая и кассовой книги за текущий и предшествующий годы» [20].
Труд. Зная объем предстоящих работ, определяемый величиной засеваемой разными хлебами площади и нормой потребной
рабочей силы на десятину той или другой работы, определялась
123
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
потребность в рабочей силе в планируемом году. Количество постоянных рабочих указана была в организационном плане, а недостающая рабочая сила пополнялась сезонными или «сроковыми»,
«поденными» рабочими.
В коллективном или артельном хозяйстве, вопрос о рабочей
силе решался сравнительно просто, так как в семьях участников
имелся достаточный запас таковой, то использовалась как раз и эта
сила, причем тогда коллективные или артельные хозяйства могли
не иметь наемную рабочую силу.
К операционному плану прилагались приложения, в которых
отражалось движение того или иного средства хозяйства, а если
требовалась большая детализация цифрового материала приложения, то составлялись дополнительные приложения, но обычно эти
детальные расчеты оказывались излишними. Приложения пронумеровывались и имели ссылки на соответствующие ведомости.
В операционном плане отражалась информация также и за
прошлый период для сравнения результатов хозяйственной деятельности, что предполагало собой цель: «это сравнение помимо
того, что выясняет результат хозяйственной деятельности, облегчает разработку операционного плана и придает ему наибольшую
выполнимость» [20].
Образцы ведомостей и приложений к ним, представленных
нами в Приложении А, наглядно показывают принципы составления операционного плана.
Операционный план со всеми приложениями утверждался руководителем предприятия, а также должен быть был своевременно доложен и утвержден в рабочих производственных совещаниях. Указания при этом рабочих, как непосредственно участвующих в производстве, весьма были важны для правильного ведения хозяйства.
В результате можно сделать следующие выводы: и в организационном и в операционном планах все вычисления имели своей
задачей лучшее устройство каждой отрасли хозяйства, – следовательно, служили проектом и сметой.
Вот как отличал профессор Ф. Т. Дитякин планирование от
счетоводства: «В счетоводстве же данные как, результат действительного движения ценностей в процессе хозяйственной деятельности, строго учтены и имеют целью выявить действительно совершившиеся факты, чтобы проверить правильность расчетов
124
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
обоих планов, – следовательно, служит контролем целесообразного построения того и другого» [20].
Проф. Гольц для операционного плана или, как он называет,
смет или предположений, предлагал иные формы этих ведомостей
или смет, которые более наглядно изображали предстоящее положение хозяйства, его финансовое состояние затраты труда, посевного материала и т. д. В сущности, ведомости эти касаются тех же
основных вопросов, о которых говорилось раньше.
Смета посевов. В ней также перечислялись все полевые
участки, величина их с указанием, чем каждый из них должен
быть засеян и удобрен и сколько семян идет на десятину и на весь
участок. Смета касалась как яровых, так и озимых посевов.
Для предотвращения случаев, когда предполагалось, что может наступить неблагоприятная осень, которая помешает выполнению всех предположенных работ или погибнет часть озими, которую нужно пересеять или, наконец, изменившееся состояние
рынка заставляет отступить от плана, составлялась дополнительная весенняя смета, в которой и отмечались все изменения.
Смета урожаев. В ней сравнивалась урожайность прошлого
года, определенная частью путем непосредственного взвешивания,
а частью путем предположительных вычислений. Смета эта служила для составления сметы продуктов, а также сметы кормов.
Само собою разумеется, что количество граф в этой смете
могло быть увеличено или уменьшено, в зависимости от ожидаемого разнообразия зерна, соломы, гуменных отбросов и разнообразия культивируемых в хозяйстве корне-клубне-плодов.
Смета кормов. Она отражала потребность имеющегося в хозяйстве стада в кормах в течение стойлового кормления и количество избыточных или недостающих кормов. В зависимости от того, с каким результатом составлена эта смета и каково вообще состояние хозяйства, решался вопрос о расширении или уменьшении
стада, а в зависимости от того – о покупке или продаже кормов.
Кормовая смета представлена двумя частями. В левой, показывалась суточная кормовая норма для каждого отдельного рода
животного и его назначения, а в правой – исчислялась общая потребность для каждой отрасли животноводства кормов. Само по
себе составление этой сметы не сложно, но материал для левой
стороны должен быть разработан весьма тщательно, и установлены, прежде всего, рациональные кормовые нормы.
125
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Денежная смета являлась основной в жизни хозяйства, так как
только она определяла его положение и характер дальнейшей деятельности хозяйства. В ней, на основе продуктовой сметы рассчитывались необходимые средства для покупки недостающих продуктов, ожидаемая выручка от продажи избытков.
Финансовая смета представляла собой смету прихода и расхода.
При заполнении отдельных статей, по которым не представлялось возможным точный учет, исходили из средних данных за
последние 3–5 лет, при этом принимались во внимание специфические особенности текущего года и сообразно с этим понижали
или повышали полученные средние величины.
И закончим отражение особенностей составления организационного и операционного плана в начале 30-х годов XX века следующей цитатой, которая отражает важность этих документов:
«Сопоставление ожидаемого прихода и расхода даст известную
разницу положительного или отрицательного свойства и покажет,
насколько целесообразно составлен операционный план» [20].
3.2. Инвентарный учет в сельском хозяйстве
Основное внимание в трудах экономистов, изучающих счетоводство, особенно сельскохозяйственное уделяется инвентаризацией, то есть ведению инвентарного счетоводства.
Вот как начинает пояснение инвентарное счетоводство профессор Ф. Т. Дитякин в своей книге: «В том случае, если счетоводство ведется уже несколько лет или, по крайней мере, существовало в прошлом году, инвентаризация средств производства совпадает с их учетом, который является заключительной работой каждого счетоводства для отчетного года и вступительной – для
наступающего хозяйственного года. И, наконец, если хозяйство
только что организовано или в предыдущем году не велось надлежащего счетоводства – с приема средств производства приходится
начинать таковое. В этом случае, следовательно, необходима инвентаризация, состоящая в учете или проверке наличности всех
ценностей, участвующих в хозяйстве, с записями, имеющимися в
книгах и в выражении их величины деньгами. Следовательно,
необходимо выразить их количественное и ценностное отношение:
измерить и оценить, а если книг не имеется, то приходится сызнова заниматься составлением инвентарных документов» [20].
126
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Судя по этим словам, можно сказать, что основой и началом
ведения сельскохозяйственного счетоводства является именно инвентарное счетоводство, предполагающее собой количественное
определение и качественное выражение в принятой ценностной
мере всего имущества хозяйства.
В сельскохозяйственном производстве, как известно, средствами производства являются: земля, труд и капитал (основной и
оборотный). Первое и третье участвуют в производстве более или
менее длительный период, а потому и подлежат учету в определенные моменты, преимущественно в начале и конце деятельности
сельскохозяйственного производства, а также в начале и конце
отчетного года.
Хозяйственные ценности в производстве находятся в состоянии
постоянного изменения и движения, но различные ценности в своих
отдельных частях изменяются различно. Одни из них изменяются
медленно и незначительными при этом частями, другие же – более
ускоренным темпом и, наконец, третьи изменяются быстро и в полной мере, как, например, оборотный капитал.
Всякая хозяйственная деятельность, а, следовательно, и всякое счетоводство, в том числе и сельскохозяйственное, начинается
с определения состояния имеющихся в хозяйстве ценностей с их
качественного и количественного описания.
Имеющееся в хозяйстве оборудование: постройки, инвентарь
и т. д., то, что составляет основной капитал, в процессе хозяйственной деятельности подвергается изменениям, – изнашивается.
«Стоимость его, следовательно, уменьшается на ту сумму, в которую оценивается это изнашивание. И для того, чтобы определить
стоимость отдельного предмета в данный момент, необходимо
знать, сколько стоил первоначально и в какой степени уже износился. Само собою разумеется, что определение основного капитала для данного момента, при отсутствии счетоводных данных,
является делом трудным, требующим известных знаний, и должно
непременно производиться с участием специалистов. В отношении
данных, которые могли быть положены в основу для оценки элементов основного капитала, то они всегда одни и те же, а именно:
его первоначальная стоимость, дата поступления, продолжительность его службы, норма погашения» [20].
Инвентаризация основного капитала, заключающаяся в описании отдельных элементов, отражалась в виде отдельных описей, ко127
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
торые составлялись для имущества с длительным сроком пользования, соответственно и инвентарные описи составлялись с таким расчетом, чтобы они могли быть использованы длительный период.
Что касается качественного выражения основного капитала,
то эта работа осуществлялась крайне редко. Во всяком случае,
определяли сумму ценностей, с которыми начинали ведение хозяйства, а потому все средства производства должны быть оценены. При этом при оценке некоторых из них пользовались данными
инвентарного счетоводства за прошлый год, как, например, при
оценке построек, инвентаря и вообще ценностей, подчиняющихся
более или менее равномерному ежегодному изнашиванию.
При этом стоимость определялась как: стоимость предыдущего года минус амортизационное отчисление.
Другие же виды основного капитала не подчинялись этому
положению и в процессе хозяйственной деятельности не подвергались равномерному и ежегодному изнашиванию.
Живой инвентарь, так называли лошадей, коров, овец и т. д.
совершенно не уменьшались в своей стоимости в первой половине
своей жизни, и, следовательно, здесь не приходилось говорить о
погашении, и лишь к концу жизни животные уменьшались в своей
стоимости, но, во всяком случае, равномерности изнашивания
здесь не имелось.
Вот почему такое большое значение отводилось инвентарному счетоводству за прошлые периоды, когда при оценке некоторых видов основных капиталов, можно было пользоваться счетоводными данными за предыдущий год, при оценке же других –
приходилось производить совершенно самостоятельную и независимую оценке от стоимости предыдущего года.
В обязательном порядке составлялись инвентарные описи,
в которых вносились всякие изменения в инвентаре. Если какойнибудь предмет выбывал из хозяйства, то об этом в описи делалась
соответствующая отметка, но описание самого предмета в описи
сохранялось. Описание вновь поступающих в хозяйство предметов
присоединялось к существующим.
Составлялись следующие описи:
1. Земля, служащая объектом хозяйственного воздействия, –
земельные планы и опись.
2. Основной капитал. Недвижимый: сады, виноградники искусственное лесоразведение и пр., мелиорации, постройки – описи.
128
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Движимый: мертвый инвентарь и живой инвентарь – опись.
Отразим общие особенности инвентарного счетоводства по
отдельным объектам имущества хозяйства.
1. Земля.
При инвентаризации земельных угодий описи состояли из земельной описи и земельного плана. Земельная опись содержала
в себе следующую информацию: а) история предоставления земли
в пользование с указанием, а возможно и с приложением в подлинниках или в копиях всех постановлений, разрешений и т. п.
документов, указывающих, что земельный участок предоставлен
в пользование хозяйству; б) возможно полное описание границ и
рельефа участка, в последнем случае, если к тому имеется возможность, желательно приложение плана вертикальной съемки;
в) полная характеристика почвы, занимаемой отдельно пашней,
лугами, выгоном и проч. угодьями, с указанием площади каждого
угодья; если произведена классификация угодий, то описание
с указанием площади по каждому классу; г) описание имеющихся
недр земли, с указанием их приблизительного запаса и площади,
ими занимаемой.
Основными же документами земельной инвентаризации являются земельные планы. Обычно различали два вида планов:
а) землеустроительные и б) хозяйственные. Землеустроительный
план показывал распределение земельной площади по отдельным
угодьям в определенных границах и служил главным документом,
подтверждающим право пользования землей данного хозяйства.
Выдавался он соответствующими земельными органами с подписями и с приложением печати. Хозяйственный план являлся рабочим планом для ведения хозяйства. На этом плане наносились угодья по их хозяйственному пользованию, отдельные поля севооборота, площадь их и т. д.
2. Недвижимые виды основного капитала.
По действующему в то время (1920–1930) Земельному Кодексу
все затраты в хозяйстве на постройки, мелиорацию земель и т. д.
являлись собственностью того землепользователя, который их возвел или приобрел и которому предоставлялось право полного распоряжения.
К числу недвижимых видов основного капитала относилось:
Плодовые и кустарниковые сады, виноградники, хмельники,
искусственное лесоразведение и т. п. так называемые «специальные» культуры.
129
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Мелиоративные сооружения.
Хозяйственные постройки.
Все эти категории основного капитала очень тесно связывались с землей.
Если с этими видами объектов имущества все более или менее
понятно, то необходимо обратить внимание на классификацию
движимых видов имущества.
В составе движимого имущества выделялся мертвый инвентарь, к которому относились машины, орудия, инструменты с указанием в описи времени приобретения и цены каждого.
В описи каждое орудие заносилось под особым номером,
с указанием фабричных марок и знаков и только мелкие орудия,
находящиеся в хозяйстве во многих экземплярах, записывались
общим числом, но с таким расчетом, чтобы каждая группа их, одновременно приобретенная, заносилась под отдельным номером.
Поступающий в течение года инвентарь немедленно заносился в
книгу с указанием цены и с отметкой по накладной или счету времени записи и номера инвентарной книги. Инвентарь, выбывший
вследствие ремонта, утраты и т. п., списывался в описи с указанием причины выбытия. Ежегодно производилась фактическая поверка инвентаря на предмет выявления пришедшего в негодность
и исключения из книги, о чем составлялся надлежащий акт.
К мертвому инвентарю относился и мелкий инвентарь: щетки,
скребницы, метлы, кнуты и т. п., служащие сравнительно недолго.
Они в инвентарную опись не заносились, а относились на тот счет,
который обслуживал этот мелкий инвентарь.
Отчисление погашений производилось только для того инвентаря, который в отчетном году участвовал в работе, инвентарь, не
работавший, как не теряющий своей ценности, не амортизировался.
Живой инвентарь. Описи живого инвентаря являлись также
длительно действующим документом, куда заносился живой инвентарь, как рабочий, так и пользовательный, в том числе и мелкие
животные – домашняя птица и кролики (Приложение Б). Опись эта
составлялась не по одной форме, как для мертвого, так как различные животные требовали разных для себя характеристик. Она делилась на столько частей, сколько видов скота и сколько видов
пользования им имело хозяйство.
130
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Для воспитываемого в хозяйстве молодняка составлялись
особые описи, которые важны для последующего ведения хозяйства с этими животными.
Если воспитываемое животное оставлялось в хозяйстве, то
после перевода его в пользовательное стадо в описи молодняка
делалась отметка об его исключении, а в описи пользовательного
скота он записывался снова под другим очередным номером.
Таким образом, можно сделать следующие выводы: описи являлись длительно действующими документами, тем не менее, когда в них значительное число записей теряло свое значение за выбытием предметов из хозяйства, пользование такой описью становилось затруднительным, и они пересоставлялись. Оставшимся
предметам присваивались новые номера. Потребность в пересоставлении описей появлялось не для всех одновременно: раньше
всех пересоставлялись описи живого инвентаря, потом мертвого и
затем уже построек.
Инвентаризация хозяйства производилась для учета всего капитала, находящегося в хозяйстве. С этою целью и производилась
инвентарная опись в начале и конце года, но так как конец одного
года совпадал с началом следующего, то и инвентаризация проводилась только один раз в год.
Отмечалось, что наличие описей давало возможность быстрого представления информации о состоянии капиталов хозяйства
в любой момент, так как количество и стоимость разных видов
оборотного капитала давалась текущим счетоводством.
3.3. Учет имущества и обязательств
сельскохозяйственного предприятия на основе
сложной системы двойного счетоводства
Если подходить к учету сельскохозяйственного предприятия в
целом, то перед ним возникает целый ряд сложнейших вопросов и
затруднений.
Одним из первых затруднений является установление принципов учета, так как получаемые в хозяйстве продукты не всегда
обладают устойчивой формой учета, а во многих случаях самый
процесс учета является непомерно дорогим в сравнении с ценностью учитываемых продуктов.
131
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Для примера можно взять учет скошенного сена или вывезенного в поле навоза. Если еще для учета сена могут быть применены возовые весы, т. е. каждый воз привозимого в хозяйство сена
пропускается через весы, то при учете вывозимого навоза обычно
через возовые весы пропускается лишь некоторая часть, по которой и судят о количестве вывезенного навоза. Кроме того, гибкость сельскохозяйственных продуктов, в отношении влажности
создает большие затруднения в счетоводстве в том отношении, что
приходится принимать весовое значение при существующем проценте влажности или переводить к определенной более или менее
обычной влажности.
Второе нелегко устранимое затруднение заключается в том,
что в сельском хозяйстве приходится иметь дело с самыми разнообразными средствами и явлениями, из которых одни легко поддаются учету, другие – с трудом; затем явления с.-х. производства
протекают в условиях, не поддающихся учету, например, рост
культурных растений проходит в очень сложном порядке, и с такой быстротой, которую совершенно невозможно предусмотреть
для своевременного и точного учета. Вследствие этого получаемые цифровые материалы не вполне отражают реальную действительность, затрудняют пользование ими или получаются с такими
колебаниями, что, в конечном счете, обесцениваются все выводы,
основанные на этом цифровом материале.
Наряду с денежным и продуктовым учетом, составляющих
как будто бы прямую задачу учета, в круг обязанностей его входит
также учет других факторов производства, в виде точных и полных данных.
Многогранные особенности естественноисторической и экономической обстановки сельскохозяйственных предприятий
накладывают и иной хозяйственный отпечаток на них. Создается
более или менее изолированное хозяйство по своему производственному укладу, выводы и характеристика которого совершенно
не обязательны для другого хозяйства, находящегося как будто
в одинаковых условиях. Вот почему в вопросе об элементах хозяйства, урожайности, производительности труда и т. д. наблюдаются
условия необычайной неустойчивости, парализующей всякую
плановость и предвидение в сельском хозяйстве.
Однако получающийся в результате наблюдений материал,
зарегистрированный в учете и надлежащим образом освещенный
132
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в условиях одного и того же хозяйства, представляет ценнейший
материал для выяснения того, насколько правильно организовано
хозяйство и не нуждается ли оно в изменениях.
О состоянии хозяйства его доходности или убыточности,
а также о том, увеличивается его ценность или уменьшается, возможно судить по годовому отчету, на исследование процесса составления которого в те времена нам следует обратить самое серьезное внимание.
Срок годового отчета, а, следовательно, и начало нового хозяйственного года, разными авторами и в практике решался различно.
Проф. Гольц считал началом сельскохозяйственного года
1 июля, когда хозяйство ежегодно было бы почти в одинаковом
положении относительно обработки, урожая и продажи продуктов.
Весенние работы в это время заканчиваются, продукты прошлого
урожая почти все уже проданы, а новый урожай еще не поступал.
При несоблюдении этого требования неизбежен целый ряд переносов из одного года в другой [14].
Проф. Скворцов считал по тем же самым соображениям более
удобным для подведения итогов период «междупарья», когда все
продукты прошлого года уже ликвидированы, а вместе с тем не
бывает недостатка во времени для сведения счетов. Он считал, что
«в хозяйстве, где имеется винокуренный завод, картофельнопаточный или маслобойный, удобнее закончить хозяйственный
год к 1 марта или 1 апреля, к каковому времени заводы оканчивают свою производственную кампанию, а также оканчивается использование заводских отбросов путем скармливания домашним
животным».
Иногда началом хозяйственного года принимали 1 января, то
есть начало календарного гражданского, а иногда этот срок переносился на осень, ко времени окончания уборки урожая – на 1 ноября.
Считалось, что отнесение сельскохозяйственного года к 1 января менее удобно, так как к этому времени часто еще не была закончена молотьба, если она ведется зимою, и, следовательно, невозможно было с точностью определить результат последнего.
При выборе начала сельскохозяйственного года исходили из
местных условий, но не упускали из вида, что это не может быть
произвольным, ибо от более или менее удачного выбора в значительной степени зависит возможность получения ясной картины о
работе за отчетный год. Для начала выбирался такой период, когда
133
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
возможно было получить для учета реальное количественное выражение, или, во всяком случае, такой период, когда приблизительных условных значений будет возможно меньше.
В учете учитывался весь урожай истекшего года, выраженный
в обычном легко поддающемся учету виде. Наличие в хозяйстве в
это время необмолоченного хлеба, незаконченного сыроварения,
неотобранного меда и необходимость приблизительного, определения не способствовало точности годового отчета.
Профессор Дитякин Ф. Т. так говорил о сроке предоставления
отчета: «в условиях нашего сельского хозяйства наилучшим периодом для начала года будет 1 июня, так как к этому времени все
основные работы в поле, саду, огороде уже закончены, в амбарах
остается меньше всего продуктов, гуменные корма уже более или
менее использованы, и новых работ, связанных с будущим годом
не производится. Отнесение этого начала на 1 июля в наших условиях нецелесообразно, так как в это время во многих местностях
уже приступают к уборке озимых и, кроме того, во многих хозяйствах заканчиваются сенокосы. Следовательно, придется вводить в
отчет величины не вполне еще определившиеся» [20].
В тот период времени развития бухгалтерского учета инвентарное счетоводство, как было сказано, имело цель учитывать основные
капиталы, их движение, изменения с тем, чтобы дать ясное представление об этих средствах производства. Текущий учет занимался учетом оборотных капиталов, их движением; при этом каждый журнал
текущего учета учитывал изменение какого- либо одного средства
производства. Но все вместе они давали необходимый материал для
определения результатов ведения хозяйства за год. Ввиду того, что
целью ведения хозяйства является получение дохода от хозяйства, то,
естественно, учет и должен был предоставить возможность определения этого дохода за прошедший год.
Выделялись простая и сложная система счетоводства:
1. Если приходилось решать один из вопросов: простое сопоставление денежных выдач и получений в хозяйстве за год, сравнение стоимости всех запасов и остатка их в начале года с наличностью их в конце года то для этих целей служили кассовый, амбарный журналы, а также инвентарные описи живого и мертвого
инвентаря, то применяли простую систему счетоводства.
2. Если, кроме того, решались и другие важные для хозяйства
вопросы, как доходность отдельных культур, отраслей, участков и
134
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
т. д., то это возможно было решить только при помощи сложной
системы счетоводства.
Как известно сельскохозяйственный учет появился позднее,
чем финансовый и торговый. И поэтому сельскохозяйственный
учет заимствовал от них свои системы. Строго говоря, он является
ничем иным, как общим учетом, примененным к особенностям
сельского хозяйства.
Финансовый и торговый учет имели в тот период времени
в своей основе две книги:
1) журнал, куда заносились предметы, подлежащие счету,
в хронологическом порядке, по времени их поступления, без различия регистрируемых предметов и лиц, с которыми ведется дело;
2) Главная книга, куда периодически переносились в виде
итогов данные из журнала, где они и размещались по их основным
признакам, то есть по предметам и субъектам.
Все принятые в учете книги имели одну общепринятую форму.
На правой половине листа книги поставлено было слово кредит
(credit) (верит, имеет), сюда заносились все капиталы, которыми хозяйство владело в начале года и все долги ему со стороны других лиц
и учреждений. На левой стороне того же листа поставлено было слово дебет (debet) (должен), куда записывалось все, что хозяйство
должно другим. Разность между суммою кредитов и суммою дебетов
называлось сальдо (saldo). «Последнее может быть сальдо-дебет
и сальдо-кредит. Первое будет в том случае, когда сумма дебет будет
более суммы кредит, тогда сальдо ставится на стороне последнего.
Это число, сложенное с суммою кредита, дает величину, равную
сумме дебета. Сальдо-кредит будет тогда, когда сумма кредита будет
более суммы дебета; сальдо ставится на стороне последнего. Сальдо
представляет собой чистый капитал (актив)» [20].
По мнению Людоговского, простое счетоводство может быть
рекомендовано только в том случае, если в хозяйстве отсутствует
человек, способный понять двойное счетоводство [35].
В своей книге профессор Дитякин Ф. Т. не рассматривал простые системы счетоводства, так как этим системам посвящена была особая литература (Дроздова, Конюкова и др.). При простом
счетоводстве ведение всех указанных выше журналов, описей и
т. п. инвентарного и текущего счетоводства не является обязательным и из них выбираются только такие, которые обусловливаются характером простого счетоводства.
135
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Простая система сельскохозяйственного учета давала возможность судить только о прибыли хозяйства в целом. Но этого
весьма было недостаточно, так как важно было получить ответ и
на вопрос такого порядка: каким образом эта прибыль образована,
т. е. в какой мере каждая отдельная отрасль, каждая культура и
отдельные роды домашних животных или технические производства, если таковые в хозяйстве имеются, участвовали в получении
прибыли. Особенную остроту эти вопросы приобретали в том случае, когда сильное падение прибыли или получающийся убыток
вызывал необходимость выявить виновника того или другого,
дабы своевременной переорганизацией сельского хозяйства устранить убыточные отрасли или убыточных животных и тем сделать
хозяйство более доходным.
Для получения ответа на эти вопросы надо рассмотреть отдельно слагающие хозяйство элементы, путем составления счетов,
т. е. составить не один или небольшое число счетов, а несколько;
тогда получалась уже сложная система счетоводства.
Наилучшие результаты в этом направлении дало применение
двойного итальянского счетоводства.
Как говорил проф. Дитякин Ф. Т.: «Преимущество этой системы заключается в том, что она представляет возможность точно
определить доходность отраслей хозяйства, отличается чрезвычайной ясностью для обозрения состояния хозяйства и обеспечивает точность при вычислении чистого дохода» [20].
Изобретение двойной системы счетоводства приписывается
жившему в XV в. монаху Луке Пациоло [21] из итальянского городка Сепулькро и принцип этого счетоводства так прост, ясен и
точен, что такие глубокие мыслители как Гете и Рикардо считали
двойное счетоводство одним из самых удивительных открытий
человеческого разума.
Своим предметом двойное счетоводство в то время имело
лишь учет долговых обязательств купцов.
Причины, вызвавшие это изобретение были следующие.
При слабом тогда развитии письменности, купцы не вели торговых книг, а ограничивались лишь записью долговых обязательств. Кредит имел в то время не меньшее значение, чем теперь, и каждый купец старался расширить свой торговый оборот,
что, при ограниченности денежных средств, возможно, было только путем кредита. Кредитуясь у других, в свою очередь, с целью
136
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
усиления скорости вращения торгового капитала, открывал кредит
более мелким торговцам. Но кредит требует внимательности в деле исполнения и заключения долговых обязательств. Вот почему
тщательная регистрация кредитных операций была для купцов необходимым делом.
Основная форма этих записей следующая. Сначала купец открывал кредит себе; на левой странице листа или книги, где стоял
заголовок д е б е т, т. е. должен, записывал свои долги. После того,
как он обеспечил себя достаточным кредитом, открывал затем
кредит другим лицам и записи этих операций помещались на правой странице под заголовком кредит, т. е. верит. Ведя такие записи, купец в конце года определял результат своей торговли, при
чем, главная задача состояла в определении итогов книги долговых обязательств. Итоги дебета, т. е. долги купца были его пассив,
а сумма итогов кредита, т. е. его одолжения, денежной наличности
и стоимости оставшихся товаров, – его актив.
Вычитая из актива пассив, купец определял свой чистый капитал в конце года, а сравнивая его с таким же в начале года, он
узнавал величину чистой прибыли. При решении одного только
вопроса о величине чистой прибыли, простая система счетоводства, а именно составление одного счета оказывалась достаточной.
Но у купца были еще и другие вопросы, так как лиц, с которыми
он вступал в долговые обязательства могло быть много. Ведя, таким образом, в течение года книгу для выяснения того, кто, кому и
сколько остался должен, необходимо было делать выборки из книги. В случае верности, сумма итогов выборок совпадала с итогом
книги, а если этого нет, то, значит, была сделана ошибка, и нужно
было всю работу начинать сначала. При большом количестве долговых обязательств поверка книг с целью отыскания ошибок, являлась кропотливой работой.
Изобретение итальянского монаха пришло в этом случае на
помощь. При ведении в течение года одной книги приходилось в
конце его делать выборки по отдельным лицам сразу и за весь год.
Поэтому для устранения необходимости в выборках целесообразнее было же писать их вторично в отдельный счет того лица,
с кем это обязательство заключается; при этом всегда имеется в
виду две стороны, из которых одна дает, а другая получает. Если
ведется только одна книга, то долговые обязательства рассматриваются лишь с одной стороны, со стороны ведущего ее, но если
137
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
открыть счета и отдельным лицам или учреждениям, то в этих счетах долговые обязательства должны рассматриваться с точки зрения противоположных интересов, которые в отношении купца являются или кредиторами или дебиторами.
Попытаемся схематизировать это следующим, обычно фигурирующим и в других пособиях по двойному счетоводству, примером, который был описан в книге профессора Ф. Т. Дитякина:
«Предположим, что Госторг получает от Табактреста в кредит товары. Следовательно, он делает долг и должен у себя писать в книге на дебитовой странице. Табактресту же открывается отдельный
счет и в счете Табактреста ввиду того, что он в отношении к Госторгу является кредитором, эта же операция записывается вторично, но на кредитовой странице. Смысл записей этих, следовательно, такой. По счету Госторга: Госторг должен (дебет) Табактресту,
а по счету Табактреста: Табактрест верит (кредит) Госторгу. Если
теперь Госторг в погашение своего долга выдает Табактресту
деньги за взятые товары, то эта операция является самостоятельной, в которой Госторг является кредитором, а Табактрест дебитором и записывается: в счете Госторга на кредите, а в счете Табактреста на дебете. Таким образом, записывая одновременно с общей записью в отдельные счета, приходится, как это соответствует
двустороннему значению долговых обязательств, заносить одну и
ту же операцию дважды, но на страницах с противоположным
значением: первый раз на стороне дебета, а во второй – на стороне
кредита или наоборот. Отсюда вытекает основное правило: сумма
дебетов равна сумме кредитов, так как сумма составляется из одних и тех же слагаемых» [20].
В конце года необходимо было определять общий результат
кредитных операций с другими лицами и органами и для того, чтобы получить это, счета заключали. Что это значило: заключительные счета при незаконченных операциях имели излишек в ту или
другую сторону. Эта разность между дебетом и кредитом – сальдо.
Последнее помещалось в графу меньшего итога, уравнивал – балансировал счет, после чего он считался законченным. Внося сальдо
в основную графу, необходимо было, чтобы запись эта была сделана и второй раз. Для вторичной записи открывался особый балансовый счет, иначе счет не будет закончен. Счета, открываемые
отдельным лицам и учреждениям для записи действительных операций, назывались лицевыми. Счета, служащие для непосредствен138
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ного определения доходов и расходов отдельных отраслей хозяйства, назывались главными или продуктовыми счетами. К ним принадлежали: счет полеводства, счета отдельных отраслей последнего,
счет животноводства и отдельных животных и т. д.
Счета, открываемые подобно балансовому для уравновешивания счетов, – для соблюдения принципов двойного счетоводства, а также счета, назначаемые для того, чтобы собирать и
потом разносить по другим счетам все однородные расходы и доходы и которые одновременно относятся к нескольким отраслям
хозяйства, назывались вспомогательными или побочным и к ним
относили: счет поденных рабочих, где дебет содержал всю израсходованную поденную плату, а кредит распределял ее по различным отраслям.
Главные или продуктовые счета имели сальдо, так как всегда
дебет и кредит один больше или меньше другого. Вспомогательные счета, называемые также распределительными, сальдо не имели, ибо «дебитовая» страница у них содержала те же ценности, что
кредитовая, но лишь в другом порядке или ином распределении.
Кроме этих счетов, имелись еще заключительные счета, целью которых было сопоставление результатов прочих счетов;
к ним принадлежали: счет капитала, счет убытков и прибылей и
счет сальдо.
Ввиду того, что одна и та же операция записывалась дважды,
но в противоположном значении, то суммы разностей их всегда
будут равны между собою, как одни и те же дополнения к одним и
тем же производящим их величинам. Из того правила, что сумма
дебета равна сумме кредита вытекает таким образом правило:
сумма всех сальдо дебета равна сумме всех сальдо кредита.
Примечательно, но в литературе тех лет, описывалось не
только ведение сельскохозяйственного учета по привычной нам
системе двойного счетоводства, считавшейся итальянским изобретением, но и описывалась американская система счетоводства.
Вот как описывал ее проф. Дитякин Ф. Т.: «При американской
системе счетоводства ведется только одна книга, в которую заносятся записи как текущего, так и отчетного счетоводства. Книгу эту
можно назвать Журнал – Главная книга. Система эта отличается
значительной простотой и удобством. Основное упрощение заключается, в наглядности записей, так как отводятся не страницы, как
это было при двойном счетоводстве, а лишь отдельные графы. Пер139
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
вые записи отводятся для текущего счетоводства и, таким образом,
заменяют журналы, а остальные – для отчетного счетоводства, т. е.
для счетов Главной книги. Счета открываются самые необходимые
и все, что можно без ущерба для счетоводства опустить, то опускается. Заполнение журнала производится ежедневно по мере совершения той или другой хозяйственной операции, при чем тут же
сумма распределяется по счетам. Для небольших хозяйств, с небольшим числом отраслей, небольшим разнообразием животных и
культивируемых растений эта система счетоводства является
вполне пригодной, так как в этом случае горизонтальное размещение счетов является в достаточной мере удобно обозреваемым.
В хозяйствах сложных с большим числом счетов, расположение их
представляется на столько трудным, что, в конце концов, обесценивается значение американской системы счетоводства» [20].
В отношении техники ведения счетоводства по этой системе
нет больших отличий от двойной системы. Основное правило, которое выделялось в данной системе: сумма дебетов всех счетов за
определенное время должна быть равна сумме кредитов тех же
счетов, а также общему итогу оборотов за этот срок, – остается в
силе и здесь; этим необходимо постоянно руководствоваться, как
при подведении постраничных, так и переносных итогов.
Рассмотрим, как в то время происходило становление принципов итальянского двойного счетоводства и как они применялись
в сельскохозяйственном производстве.
В предыдущем примере рассматривались взаимоотношения
двух хозорганов с их противоположными интересами, в сельском
хозяйстве имеются такие же интересы с другими хозяйственными
учреждениями. Кроме того, в сельскохозяйственном учете рассматриваются в такой же плоскости отдельные элементы сельского хозяйства, тесно связанные взаимными интересами. Таким образом, при помощи двойного счетоводства устанавливалось состояние в хозяйстве, с одной стороны, между отдельными отраслями
его составляющими: полеводством, животноводством, садоводством, огородничеством и прочее, а с другой – между отдельными
культурами, домашними животными и пр.
Следовательно, при помощи двойного счетоводства учитывались не только внешнехозяйственный, но и внутрихозяйственный оборот ценностей. Степень точности этого учета зависело от надлежащей классификации счетов. Само собой разумеется,
140
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
что с возрастанием сложности хозяйства, количество счетов тоже
возрастало и значение счетоводства увеличивалось.
Двойной учет того времен отличало от простого учета составление годового отчета – Главной книги. Она велась подобно главным книгам двойного торгового счетоводства.
Для ведения учета по двойной системе использовались данные текущего учета, который использовал журналы, книги, ведомости и таблицы, которые были также приняты в простом учете.
Задачей бухгалтерского учета или «с.-х. счетоводства», как
его называли в 30-е года XX века, и в частности текущего, является учет всех сторон производства, в том числе и технической.
Для технического учета используются непосредственные исполнители и наблюдатели над теми или иными средствами производства, которые в своей деятельности обязаны руководствоваться
теми указаниями, которые необходимы для учета. В сложных хозяйствах технический аппарат является многолюдным, а в небольших – возможно выполнение одним и тем же лицом довольно
разнообразных функций.
В отношении отдельных средств производства в интересах
учета отмечалось следующее: в учете необходимо отразить:
«Труд. Рабочая сила, используемая в хозяйстве: какие работы,
где и кем выполняются, какова производительность работы.
Продукты и деньги. Движение продуктов как своего производства, так и покупных, а также денег – их поступление и расходование.
Живой инвентарь. Поступление тяговых и пользовательных
животных и молодняка в хозяйство, а также убыль и уменьшение
его стоимости вследствие переоценок. В отношении животных –
производительность их, выражаемая для тяговых – в виде количества вспаханных гектаров, вывезенного навоза и т. д., а для пользовательных – удойливости, количества получаемого мяса, шерсти, яиц и т. д.
Мертвый инвентарь. Поступление новых предметов инвентаря,
капитальный ремонт, изнашивание и убыль предметов инвентаря.
Постройки и мелиорации. Возведение новых построек и мелиораций, капитальный ремонт старых, изнашивание и уничтожение построек и мелиораций.
Земля. Предоставление земли в пользование, увеличение и
уменьшение земельной площади и изменение угодий.
141
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Все данные по этим средствам сельскохозяйственного производства текущее счетоводство должно:
- собирать непосредственно в производстве;
- записывать в установленные счетоводные документы и тем
самым следить за постепенным движением средств производства;
- подготовлять все собранные данные для отчетного счетоводства.
Последняя работа разрешается различно в зависимости от того, какое отчетное счетоводство принято в хозяйстве» [20].
Текущий учет велся в виде:
- ордерно-квитанционных записей;
- журнальных записей;
- сводных журнальных записей или ведомостей;
- записи о сельскохозяйственных явлениях – суда относились
записи об условиях движения средств с.-х. производства, путем
записей наиболее важных и интересных явлений сельскохозяйственной жизни.
Главная книга, представляя отчет по хозяйству, естественно составлялась по окончании года. Заполнение Главной книги по законченному циклу работ производилось и в течение всего года, но в этом
не было большой надобности, так как денежная стоимость многих
ценностей определялась лишь тогда, когда был известен цифровой
материал за весь отчетный год. Нельзя было, например, при составлении Главной книги до окончания операционного года заканчивать
тот или другой счет, связанный с тяговой силой, когда неизвестна
стоимость содержания этой силы. Вот почему удобно было всю
Главную книгу составлять лишь по окончании года, когда в книгах и
журналах текущего учета были подведены итоги, составлены все ведомости и сделаны необходимые выборки.
Ввиду того, что запись в Главной книге преследовало задачу
удобного обозрения состава всех вращающихся капиталов, движения их в отчетном году, выявление доходности отдельных отраслей сельского хозяйства и последнего в целом, книга делилась на
две части:
- посвященная капиталам;
- отводимая производству.
Каждая часть Главной книги делилась на счета. Каждый счет
заключал цифровой материал, относящийся к какому-нибудь
определенному предмету. Так, если имелся счет построек, то
142
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в этом счете должны были найти место все данные, относящиеся
к этому счету: капитал первоначальный или числящийся в начале
отчетного, года, дополнительные расходы по капитальному или
мелкому ремонту, расходы по страхованию, используемость этих
построек с указанием обслуживаемых таковыми и т. д.
В соответствии с этим Главная книга состояла из ряда счетов,
в каждом из них на одной странице записывались все сделанные
для этого счета расходы (поступления), а на другой все полученные от него доходы (выдачи).
Ввиду того, что главной целью двойного учета являлось определение доходности отдельных отраслей хозяйства, – выращиваемых с.-х. растений и животных, нужно было для них открыть особые счета. Число открываемых счетов зависело прежде всего от
сложности хозяйства, разнообразия отраслей, культур, животных и
той точности, с которой желательно было определение доходности
каждого из них; можно для каждого из указанных объектов было
иметь особый счет или же соединить в один некоторые из них и
завести единый счет для целой отрасли. Наглядно видно это на
полеводстве. Возможно определить доходность всего полеводства
в целом и, следовательно, иметь только один счет или же разложить на несколько отдельных счетов с тем, чтобы для каждого выращиваемого растения открыть особый счет.
Можно и должно было иметь счет для ржи, пшеницы, овса,
картофеля, льна и т. д.; то же самое следует и в отношении животноводства; необходимо было, прежде всего, отдельно учитывать
тяговое животноводство от «пользовательного».
Если в хозяйстве применялись различные роды тяговых
животных, то необходимо было иметь отдельные счета для лошадей, волов, верблюдов, но в большей степени необходимо
было учитывать отдельно «пользовательных» животных: коров,
свиней, овец и т. д. И чем больше открывалось счетов, тем точнее были сведения, полученные о доходности хозяйства и его
отдельных частей и тем правильнее был поставлен двойной
учет, но вместе с тем труднее была работа.
Главная книга занимала развернутый лист бумаги и имела
общую для всех счетов форму. Образец Главной книги нами приведен в Приложении В [20].
143
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
План счетов сельскохозяйственного учета, применяемый в то
время на сельскохозяйственных предприятиях представлен нами
в Приложении Г [20].
В каждом хозяйстве выбирались только те счета, которые
нужны были и соответствовали этому хозяйству. В этих счетах
показывалось движение капиталов. И каждый из этих счетов всегда имел свою пару, при помощи которой он контролировался. Все
ценности в хозяйстве находятся в постоянном движении: перемещении и видоизменении. Для того, чтобы уяснить себе схему движения ценностей в хозяйстве изучим пример, который был представлен в книге проф. Ф. Т. Дитякина:
«Предположим, что хозяйство получило семенную ссуду от
правительства в количестве 200 пуд. овса. Эта ссуда пошла частью
на посев, а отсортированное зерно – в корм домашним животным.
Высеяно – 180 пуд. и на корм– 20 пуд. Высеянный овес дал урожай в количестве 1 500 пуд., который был ссыпан в амбар, и из
последнего затем была уплачена ссуда с начислением 10 %. Это
движение ценностей будет изображено так [20]:
Таким образом, каждое число повторяется два раза: раз на левой и другой на правой. И, записав однажды, уже нельзя не записать в другом счете. Всякая ценность кем-то отпущена и значит,
144
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в его счете это будет уже расход и кем-то принята эта ценность,
следовательно, поступила ему в приход. Во всех приведенных счетах левая сторона будет дебетовая, а правая книги кредитовая.
В счете овсяного поля высеянные семена помещены, таким образом, в дебете, а полученный урожай в кредите. Счет лошади не
закончен, так как на кредитовой странице нужно записать ту тяговую силу, которую лошадь дала хозяйству, а также навоз, выручку
от продажи брака и пр. В соответствии с этим по счету кассы дебет
будет все денежные поступления в течение года, а кредит, сделанные за то же время выдачи. Сопоставляя теперь счета капиталов и
производственных отраслей, усматриваем, что записи капиталов
имеют противоположное построение. В счете капиталов на левой
стороне (дебет) записываются расходы по отрасли, а на правой
(кредит) приходы от отраслей – доходы. Передвигающиеся ценности в хозяйстве находятся в виде денег и продуктов, а потому для
целей счетоводства, последние необходимо выразить в денежных
эквивалентах. Однако необходимо учитывать также и движение
продуктов, с каковой целью в каждом счете нужно иметь особую
графу для обозначения веса, штук продукта; затем в следующих
графах ставится денежная ее стоимость, частная и общая и, наконец, графа для отметки счета и страницы Главной книги; в другом
счете записано то же самое вторично, но, конечно, на противоположной странице. Таким образом, каждая статья встречается в одном случае в дебете, а в другом – в кредите.
Подсчитав итоги дебета и кредита и если они равны, то счета
уравновешены, при чем не во всех счетах это будет, так как в некоторых иногда получается больше на той или другой стороне,
образуется сальдо. В зависимости от того, где находится сальдо
получается сальдо-дебет или сальдо-кредит, при этом первое показывает убыток, а второе прибыль данного счета. При заключении
счета сальдо одной стороны надписывается под итогом другой,
после чего суммы обеих страниц должны быть равными.
Пример уравновешенного счета [20]:
145
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Пример неуравновешенных счетов [20]:
В предпоследнем примере доход превысил расход на 1 200 р.,
а во втором обратно расход превысил на 500 р. В последнем сальдо-дебет, а в предпоследнем сальдо-кредит: посмотрим, как заключаются счета, имеющие сальдо [20]:
Как видно из этих примеров, сальдо-дебет подписывается на
кредитовой стороне, а сальдо-кредит на дебетовой, проводится
черта и подписывается баланс (равновесие), который равняется
балансу противоположной страницы того же счета» [20].
Приступая к составлению счетов Главной книги, смотрели на
ее оглавление, для того чтобы увидеть появились, ли в течение
года новые счета. Если в течение года появились новые счета, не
предусмотренные ранее, то оглавление ими добавлялось, при чем,
их нужно было поставить в отношении к другим счетам так, чтобы
они стояли по смыслу. Необходимый цифровой материал ведомости и выборки из текущего учета брался в порядке, согласно
оглавлению Главной книги.
Число счетов и их род всегда соотносили с хозяйственными
условиями. Главных счетов должно быть столько, сколько имеется
в хозяйстве отраслей. Важнейшие из них были следующие: 1) счет
полей, 2) счет лугов, 3) счет пастбищ, 4) счет сада, 5) счет огорода,
6) счет леса, 7) счет коневодства, 8) счет крупного рогатого скота,
9) счет овцеводства, 10) счет свиноводства, 11) счет птицеводства.
Само собой понятно, что не все эти счета встречались в хозяйстве, а с другой стороны, могли быть и другие дополнительные
146
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отрасли и производства, для которых нужно также было открывать
счета. Здесь указаны только наиболее распространенные.
Рассмотрим более подробно порядок ведения счетов в сельскохозяйственном учете.
Счета капиталов.
Счет капиталов в начале года.
Кредит. В начале года подсчитывалась наличность всех имеющихся в хозяйстве капиталов, затем составлялся актив имущества. Необходимые данные для этого счета брались из учета прошлого года, где уже были определены в виде дебета счета капиталов в конце прошлого года. Если же ведение учета только начиналось, то актив имущества определялся сразу.
Постройки и сооружения. Из журнала об изменении стоимости построек, из соответствующей графы его выписывалась стоимость построек в начале года и отмечалась номером счета построек по оглавлению Главной книги. В том же случае, если в прошлом году не велся учет и не имелось соответствующего журнала,
то приходилось оценивать постройки и сооружения так, как это
было указано в своем месте.
Инвентарь мертвый и живой. Выписывался он из соответствующих журналов; при чем живой отдельно по его видам и способам пользования. В тех случаях, когда учет не велся, инвентарь
надлежало оценить, как это было указано выше.
Продукты и материалы. Наличие всех продуктов и материалов, определенное в начале года заимствовалась из соответствующих журналов. Продукты и материалы заносились отдельно по
каждому их виду с надлежащей оценкой.
Долги хозяйству записывались только неоплаченные, т. е.
остатки от прошлого года.
Работы прошлогодние на отчетный год ставились для каждого
счета по принадлежности.
Когда все виды капитала занесены в счета, подводился итог,
который затем переносился в суммарном виде в счет капитала
в начале года.
Дебет. В дебет записывались, кроме наличности, такие обстоятельства, которые уменьшали ценность всего хозяйства. К таким
пассивным капиталам относились долги хозяйства разным лицам и
учреждениям. Сумма пассива отражалась в денежной графе.
Сальдо в зависимости от преобладания друг над другом актива или пассива бывало или сальдо-дебет или сальдо-кредит. В по147
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
следнем случае, т. е. когда пассив преобладал над активом, хозяйство оказывалось обременено долгами. Кредит означал чистый
капитал в начале года. Его писали под итогом всего дебета и складывался с ним. Полученная сумма должна была равняться итогу
кредита; если этого не было, то выявлялась ошибка, которую нужно было обнаружить и уничтожить.
Для составления счета капиталов в начале года составляли
счета по отдельным видам капиталов.
Счет построек и сооружений.
Счета построек и сооружений целиком переносились с кредита счета капиталов в начале года. Новые постройки и сооружения,
а также капитальный их ремонт записывался в дебете отчетного
года в сумме издержек их благоустройства. Издержки эти могли
состоять из весьма разнообразных расходов на материалы, рабочие
руки и т. д., то дебет этого счета был весьма сложным. В тех случаях, когда в отчетном году возводились новые сложные постройки или сооружении, то из счета построек и мелиорации их выделяли в счет их производства.
Всякие поступления при этих счетах, например, от ликвидации амортизировавшихся построек, а также случайные поступления записывались в кредит счета, и стоимость постройки определялась путем вычитания этих поступлений из стоимости построек или сооружений.
В кредит рассматриваемого счета списывалась амортизация
всех построек, которая показывала, на какую сумму уменьшилась
стоимость построек в отчетном году. Погашение это, предварительно исчисленное и занесенное по счетам каждой постройки или
сооружения, заносилось в порядке следования счетов по оглавлению Главной книги.
Счет инвентаря живого.
Ввиду того, что каждый вид животного имел собственный
счет, не открывали отдельного счета инвентаря живого. В специальных счетах отдельных животных все необходимые данные
имелись, а потому не увеличивали количество счетов.
Счет мертвого инвентаря.
Включает с одной, стороны, расходы на ремонт орудий и машин, – мертвого инвентаря, а с другой, распределяет их между отдельными счетами. Составлялся он так же, как и счет построек.
Дебет содержал: стоимость орудий и машин в начале года; расход
148
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
на ремонт мертвого инвентаря, состоящий из стоимости материалов, платы за работу и т. д.; стоимость вновь купленных орудий.
Стоимость инвентаря в начале года определялась путем учета соответствующих амортизационных отчислений за прошлый год в
инвентарной описи, откуда она переносилась в Главную книгу.
Новый инвентарь мог быть приобретен за наличный расчет и тогда
стоимость его повторялась в кредите счета кассы; взят в долг и
тогда она повторялась в кредите счета кредиторов; изготовлен в
мастерских хозяйства и тогда стоимость их повторялась в кредите
счета мастерских.
Инвентарь мертвый разделялся на группы в зависимости от их
назначения. Главные из них следующие: а) инвентарь общехозяйственный, обслуживающий все хозяйство в целом и б) инвентарь
специального назначения: конюшни, воловни, коневодства, рогатого скота, свиноводства, овцеводства, молотильный сарай, амбар,
мастерские и т. д.
В кредите счета отражалось: стоимость амортизации инвентаря,
разбитого по отдельным счетам, согласно предыдущей группировки;
стоимость случайных поступлений от поломок, порчи, утраты похищений и т. д.; в этом последнем случае стоимость такого инвентаря
повторится в дебете случайных расходов и стоимость инвентаря в
конце года. В том случае если инвентарь в силу тех или иных причин
продан, то вырученные деньги записывались на кредитовой стороне
тех счетов, куда инвентарь этот относится, уменьшая этим соответствующие счета. Сальдо в этом счете не было.
Счет продуктов и материалов.
Этот счет распадается в свою очередь на столько счетов,
сколько имеется отдельных видов продуктов и материалов. Сюда
относились зерновые хлеба разных видов и сортов, корнеклубнеплоды, всякого рода кормовые средства, разные семена,
топливо лесные материалы, всякого сорта железо и т. д. Все эти
продукты и материалы объединялись по их видам, несмотря на то,
что однородные продукты применялись в самых разнообразных
отраслях хозяйства, имели различные применения и наоборот, самые разнородные продукты попадали в дебет одного счета. Каждый из продуктов, получаемых в сельском хозяйстве, мог быть
продан, израсходован на корм скоту, а зерно – рожь, пшеница,
кроме того, может пойти на хлебопечение, на семена и т. д. С другой стороны, на корм скоту могли пойти весьма разнородные про149
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дукты зерно, мука, корне-клубнеплоды, сено, солома, гуменные
корма и т. д., равным образом и на хлебопечение могут пойти разные хлеба. Вот для того, чтобы иметь ясное представление о движении и наличности продуктов и материалов в хозяйстве, и необходимо было открывать особый счет продуктов. Каждый продукт
или материал имеет отдельный свой счет, отмечаемый в общем
счете буквами.
По дебету этого счета отражались: остаток из прошлого года,
поступления, купленные в течение года, урожай продуктов в этом
же году, всякие иные поступления, возврат долга, взятое в долг,
полученная семенная ссуда и т. д.
Первая группа списывалась со счета капитала, вторая – со
счета кассы, третья – с тех счетов, с которых поступали продукты:
зерновые хлеба, корне-клубнеплоды, солома, гуменные корма, полевое сено – со счета полеводства: луговое сено – со счета лугов,
древесное топливо, лесные материалы – со счета лесного хозяйства, а если куплены, то со счета кассы. Все эти записи производились с кредита этих счетов.
В кредите показывали расходование продуктов.
В счете продуктов и материалов, полученных от прошлого года, в дебете записывались по рыночным ценам, установившимся
в начале года. Продукты купленные записывались по покупной
цене. Что касается продуктов, израсходованных в хозяйстве, то все
они оценивались по их рыночной цене, существующей в момент
отпуска их из амбаров. Ежедневно отпускаемые продукты и корма,
например, для скотного двора оценивались по некоторой средней
цене, установленной для каждой недели, каждого месяца и т. д.,
в зависимости от колебаний цен на рынке.
При невозможности оценки продуктов, остающихся в амбаре
по их рыночной цене, пользовались следующим способом. Остаток в конце года оценивался по существующим в это время рыночным ценам. Из полученного итога кредита вычитали стоимость
продуктов в начале года, а также стоимость купленных в течение
года продуктов, остаток отражал таким образом стоимость продуктов урожая, которая и распределялась потом между другими
счетами. Сальдо в этом счете не было.
Счет удобрения.
Этот счет дает представление о производстве и потреблении в
хозяйстве навоза, получаемого непосредственно в производстве от
150
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
его домашних животных – в конюшнях и коровниках. Навоз, покупаемый на стороне, а также искусственные минеральные удобрения
(туки) заносились в кредит счета кассы и на дебет счета той отрасли, для которой они израсходованы. Но так как туки предварительно должны храниться некоторое время на складе, то они должны
были пройти также через счет продуктов и материалов, подобно
другим продуктам и материалам, поступающим в хозяйство.
В дебетовой странице данного счета отражалось количество
навоза, получаемого от каждого рода животного. Списывался
навоз с кредита отраслей животноводства. В кредит все это количество навоза разносилось по счетам, – чаще всего на счет полеводства, огорода, сада, хмельника и пр. Там, где счет полеводства
распадался на несколько отдельных счетов, указывали количество
навоза по каждому счету отдельно.
Счет кассы.
По способу составления этот счет не отличался от других счетов, например, счета продуктов и материалов. Он давал характеристику прихода и расхода наличных денег в течение года. Дебет
содержал следующие статьи: наличность кассы в начале года; всякие денежные поступления в течение года – от продажи продуктов
и материалов, от продажи брака; уплаты долгов хозяйству; взятые
в долг деньги в банке и т. п. Все эти поступления кредитовались: в
первом случае со счета капитала в начале года, во втором – со счета указанных предметов, а также кредиторов и дебиторов.
Кредит счета содержал следующие статьи: расходы — на покупку продуктов и материалов, скота, инвентаря и пр.; выданные в долг
деньги; уплата долгов; выплата заработной платы рабочим, служащим, сдельщикам и пр.; остаток на будущий год. Все эти расходы
дебетовались по соответствующим счетам по принадлежности.
Этот счет сальдо не имел, так как дебетовые и кредитовые
итоги должны быть равны. При разноске записей по главной книге
все статьи прихода и расхода, относящиеся к одному и тому же
счету, записывались в ней в суммарном виде по каждому счету.
Счет дебиторов и кредиторов.
По счету дебиторов в дебет заносились долги хозяйству разных должников в начале года, переносимые с кредита счетов тех
капиталов, которые были взяты из хозяйства в долг. Сюда же заносились долги, сделанные вновь в течение года; кредит состоял
из уплаты должников в течение года, что записано в дебете счетов
151
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
тех капиталов, которым уплата произведена и величины неуплаченного долга в конце года, если он еще не погашен.
По счету кредиторов в дебет записывались все выплаты хозяйства кредиторам в течение года и величина долга, остающегося
на хозяйстве в конце года. В кредите записывалась величина долга, бывшая на хозяйстве в начале года, а также долги, сделанные
хозяйством вновь в течение года. Сальдо отсутствовало.
В начале 30-х годов XX века выделялись распределительные
счета. В настоящее время они также существуют в Плане счетов
бухгалтерского учета, это такие счета как 23 «Вспомогательное
производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».
Вот так определяли данные счета в то время «Распределительными счетами называются такие, которые не имеют исключительного отношения к каким-либо отдельным капиталам, а служат
для того, чтобы показать в дебете все однородные расходы, а в
кредите распределить их правильно между отдельными отраслями
хозяйства, к которым они относятся. К таким расходам относятся
расходы по управлению хозяйством, расход на рабочую и тяговую
силу, заработная плата и проч. Само собой разумеется, что эти
счета не должны иметь сальдо» [21].
Главнейшие вспомогательными счетами были следующие:
а) кассы, б) общих расходов, в) постоянных рабочих, г) поденных
рабочих, д) тягового скота, е) продуктов, ж) удобрений з) инвентаря.
Некоторые счета нами были рассмотрены выше, теперь следует остановиться на других.
Счет мастерских.
Этот счет отражал учет производительности мастерских, затраченных материалов, рабочей силы для более правильного определения стоимости полученной продукции. В дебет рассматриваемого счета относились с кредита расходов различных счетов,
к нему относящихся, стоимость расходов по мастерской за весь
год, например: амортизация мастерской; ремонт; амортизация
оборудования и его ремонт; материалы необходимые для работы;
отопление и освещение мастерской; заработная плата рабочим,
занятым в мастерской, стоимость производственной одежды, социального страхования; страхование построек; доля общих расходов, причитающихся на мастерскую.
152
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В кредите сумма дебета распределялась на отдельные счета,
в зависимости от количества материалов и затрат труда на тот или
другой изготовленный предмет. Как количество потраченных материалов по разным счетам, так и количество затраченного труда,
бралось по выборкам из рабочего журнала мастерской. Стоимость
одного рабочего дня определялась делением суммы дебета без стоимости материалов, израсходованных на изделия, на число рабочих
дней за год, а сама стоимость одного рабочего дня на соответствующее по каждому счету число рабочих дней. Стоимость материалов, израсходованных на каждый из этих счетов, приписывали
к отдельным числам, показывающим стоимость рабочей силы.
Счет общих расходов по хозяйству.
На этом счете отражались все расходы, которые относились
ко всему хозяйству и которые нельзя было отнести к какому-либо
другому счету. В хозяйстве всегда имеются такие расходы, которые имеют отношение ко всем отраслям. Сюда относятся расходы
по управлению и надзору за хозяйством, амортизация и ремонт
общих построек, налоги, обязательства и т. д. Подобные расходы
целиком заносились в дебет счета общих расходов и здесь уже потом в его кредитовой странице распределялись по отдельным счетам различных отраслей хозяйства.
В основу распределения между отдельными счетами принималось во внимание действительное участие в этих расходах той
или другой отрасли. Общие расходы обычно бывают довольно значительными, и по отдельным счетам они существенно влияют на результат каждого счета. По вопросу о том, как распределить общие
расходы по отдельным счетам, не существовало единого мнения.
Людоговский при распределении счета управления и надзора
рекомендовал принимать количество внимания и работы, потребляемое разными отраслями хозяйства. Но так как практически
осуществить это невозможно, то он советовал разносить этот расход по дебетам разных счетов пропорционально валовому доходу
отраслей или распределять по площади, пропорционально ренте.
Проф. С. М. Богданов предлагал принимать в расчет только
величины оборотных капиталов, так как в соответствии с таковыми находится работа руководящего аппарата.
Проф. А. И. Скворцов рекомендовал распределять общие расходы пропорционально валовым расходам и расходам по этим отраслям. Этот способ является более правильным, так как размеры того и
другого обусловливаются темпом деятельности аппарата [57].
153
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Проф. А. Ф. Фортунатов признавал возможным распределение
общих расходов пропорционально итогам дебетов тех отраслей, на
которые накладываются эти общие расходы.
Проф. Гольц и некоторые другие предоставляли распределение общих расходов усмотрению составителя Главной книги.
Последний должен взвесить и определить, из каких статей слагается общий расход и в какой пропорции он должен быть распределен между отдельными отраслями хозяйства [15].
Во всяком случае, установив тот или другой принцип распределения общих по хозяйству расходов, необходимо было применять его и в последующие годы, пока не произойдет каких-нибудь
существенных перемен в хозяйства.
В дебетовой странице отражались следующие расходы: амортизация и ремонт построек, обслуживающих нужды всего хозяйства – помещение администрации, конторы и персонала, баня, водокачка, электрическая станция, больница и т. д.; амортизация и ремонт инвентаря,
обслуживающего общие нужды хозяйства: экипажи, весы и т. д.; мелкие расходы общие и расходы канцелярские; заработная плата административного и конторского персонала, содержание рабочкома, расходы
на культурно-просветительную работу, а также заработная плата рабочих, обслуживающих хозяйство в целом, – караульщики, водовозы, кучера, нарядчики и т. п.; содержание лошадей, обслуживающих рабочих, административный персонал и рабочком; содержание дорог, мостов, колодцев и пр.; страхование построек.
На кредитовую страницу заносилась вся указанная в дебете
сумма, распределенная между отдельными отраслями и счетами.
Если была продажа старого имущества, относимого на счет общих
расходов, то его ликвидационная стоимость также заносилась в
кредит и вычиталась, прежде всего, из дебета, а остальная сумма
распределялась. Таким образом, кредит этого счета состоял из
следующих статей: выручки от продажи ликвидируемого имущества общего назначения; части, относящейся на полеводство; части, относящейся на животноводство; части, относящейся на сад и
огород; части, относящейся на технические производства. Сальдо
по этому счету не было.
Ввиду того, что распределение общих расходов по отдельным
счетам могло производиться пропорционально затраченным на
отдельные отрасли капиталам, то сумма последних являлась стоимостью основных капиталов каждой отрасли.
154
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Счет общих расходов по полеводству, животноводству н прочим отраслям.
Подобно тому, как составляли кредитовую сторону счета общих расходов, производили распределение общих расходов, относящихся к разным отраслям. В полеводстве и животноводстве
могли быть свои общие расходы, относящиеся к отраслям в целом.
Этих счетов могло быть несколько и техника составления их совершенно та же, что и предыдущего.
Счет тяговой силы.
В рабочем журнале все виды тяговой силы записывались отдельно, и учет их производился отдельно. Для каждой тяговой силы заводился отдельный счет: имелся счет рабочих лошадей, счет
волов, счет трактора счет тяговой силы и т. д. Заполнение счетов
для первых двух счетов производилось одинаково, для трактора
иначе. Основная задача этих счетов заключается в том, чтобы
определить стоимость содержания этой тяговой силы в начале года и показать, как полученная сумма распределяется между отдельными счетами.
В дебет заносились следующие статьи: стоимость животного в
начале года; стоимость вновь приобретенных или поступивших из
категории молодняка в рабочий возраст животных; стоимость
корма и подстилки; заработная плата конюхов, пастухов и рабочих, занятых уходом за животными; сюда входят также взносы в
социальное страхование, прозодежда; амортизация и ремонт
упряжи; амортизация и ремонт конюшни; часть общих расходов
по хозяйству; страхование животных.
Стоимость тяговых животных в начале года переносилась из
инвентаря животных, определенная путем специальной оценки
применительно к рыночным ценам.
Стоимость животного в начале года отражалась в дебет счета
этого животного, а в конце года – в кредит того же счета. Сюда же
вносился расход на покупку новых животных и стоимость новых
животных, переводимых из категории молодняка; выручки от продажи животных заносятся в кредит.
Доля общих расходов, относимая на счет тяговой силы была
сравнительно невелика, так как расход по надзору за тяговой силой относился на те счета, для которых производилась работа: на
полеводство, луговодство, огород и т. д. Из группы общих расходов, имеющих непосредственное отношение к тяговым животным,
155
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
относятся на счет только расходы на уход за ними, лечение, освещение конюшни и т. д.
По мнению Гольца, эти расходы не превышают 6 % общих
расходов.
На кредитовой странице все расходы записывались в дебете и
распределялись между отдельными счетами пропорционально количеству тяговых сил. Выборка из рабочего журнала за отчетный год
показывала количество дней, занятых в этой или другой отрасли.
Счета заносились в порядке оглавления Главной книги. Для оценки
тяговой силы предварительно заполняли кредитовую страницу, которая состояла из следующих статей: стоимость тяговой силы в конце
года; выручки от проданных выбракованных животных и предметов;
стоимость полученного от животных навоза; стоимость тяговой силы
для каждого счета; стоимость тяговой силы в конце года.
Действительная стоимость тяговой силы определялась после
деления суммы на общее количество дней, отработанных каждым
видом тяговой силы. Само собой понятно, что определение этой
стоимости надлежало производить путем вычитания из суммы дебета этого счета сумм всех остальных статей кредита. После того
как была произведена оценка одного тягового дня, уже не трудно
было определить и стоимость по отдельным счетам, так как количество выработанных дней определено по рабочему журналу.
Сальдо не должно было быть.
Интересным на наш взгляд является «Счет рабсилы», звучит
как сила рабов, используемая в хозяйстве, однако это просто сокращение, которое означает рабочая сила.
Вся рабочая сила, вкладываемая в хозяйство постоянными и
поденными рабочими, записывалась ежедневно, по окончании рабочего дня в рабочий журнал. При этом указывалось место работ,
количество затраченной рабсилы, количество выполненной работы, выражаемое в гектарах, в снопах, возах, штуках, тоннах и т. д.
Само собой понятно, что работы, выполняемые на отдельных
участках, а также разные работы, должны были записываться в
рабочем журнале отдельно.
Что касается работ сдельных, то время выполнения работ и
сумма подлежащая выплате сдельщикам, а также, если возможно,
и количество затрачиваемого труда ежедневно выполняемой работы, как это сделано в отношении постоянных и поденных рабочих,
то также отмечали. Строго говоря, эти сведения не могли быть ис156
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пользованы непосредственно в процессе учета, но они являлись
необходимой информацией для определения, насколько эффективно сдана работа сдельщиками и во сколько бы эта работа обошлась, если бы ее выполняли постоянные или поденные рабочие.
Для каждого вида рабочих не открывались отдельные счета,
но начислялась заработная плата отдельно для постоянных, поденных, сдельных рабочих. Само собой разумеется, что неполные рабочие выражались в полных единицах.
На дебетовой странице отражались: заработная плата, выданная
поденным, «сроковым», постоянным, неквалифицированным рабочим, а также все расходы, связанные с наемной рабочей силой – страхование, прозодежда, компенсации, расходы на культурную работу
в известном процентном отчислении и т. д. Необходимый материал
для заполнения дебета брался из рабочего журнала, где показано количество затраченных дней, а также платежных ведомостей, сверенных
с расчетными книжками, имеющимися на руках у каждого рабочего.
Кроме того, в дебет также заносилось погашение и ремонт занимаемых
жилищ, отопление, освещение, а также вообще содержание таковых.
Все это отражалось в том случае, если это было обусловлено договором, заключаемым с профессиональной организацией.
В кредите отражалось, сколько рабочей силы и денег израсходовано по отдельным счетам, где прилагалась рабочая сила. Сумма
всех счетов должна была равняться итогу дебетов. Счет этот сальдо не имел.
Счет случайных приходов и расходов.
В хозяйстве могли встречаться такие приходные и расходные
статьи, которые не имели никакой связи с имеющимися счетами
Главной книги. Кроме того, этот счет являлся балансирующим
всю Главную книгу, так как без него сумма дебетов не будет равняться сумме кредитов и таким образом затруднялась бы проверка всей книги.
В дебетовую страницу этого счета могли быть отнесены следующие статьи: потери от случайных несчастий – пожара, наводнений, градобития, краж, эпизотий и т. д.; потери при хранении
запасов; потери в ценах на продуктах. В кредит заносились: излишки при проверке запасов, разность цен на продукты и пр. Этот
счет сальдо имел.
Этим счетом заканчивалось рассмотрение счетов капиталов,
кроме счета капиталов, заключаемого в конце года, который и рас157
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сматривался последним из счетов Главной книги. Все эти счета,
кроме последнего, показывали в дебете все производственные счета однородные расходы, имеющие отношение не к одной, а к нескольким отрасли хозяйства, а в кредите – распределение их между отдельными отраслями хозяйства, к которым они относились.
В сельскохозяйственном учете выделялись в отдельную категорию производственные счета, которые были направлены на
определение стоимости получаемых с каждой отрасли хозяйства
продуктов.
Производственные счета.
Эти счета являлись наиболее важными в хозяйстве, так как они
указывали, какие отрасли в хозяйстве приносят доход и какие –
убыток. Кроме того, сюда входят и такие счета, которые показывают стоимость производства того или другого продукта. Необходимый для этих счетов материал имелся, и вся работа заключалась
только в переноске цифр с дебетовой страницы капиталов на кредитовую – счетов производства и наоборот. Дебет показывал издержки, а кредит – поступления.
Число и род производственных счетов соответствовал данным
хозяйственных условий. Это зависело от интереса к хозяйству и от
постановки последнего. Во всяком случае счетов должно было
быть столько, сколько в хозяйстве имелось отдельных отраслей –
каждая из них должна была иметь отдельный счет.
Таким образом, могли открываться следующие счета: а) полеводство, б) луговодство, в) выгоны, г) животноводство, д) садоводство, е) огородничество, ж) лесоводство, з) мастерские и технические производства и т. д.
Каждая из этих отраслей имела несколько счетов, так как
каждая из них распадалась на отдельные более мелкие детальные
счета, для которых наличие счетов является также обязательным.
Так, в земледелии были отдельные счета, посвященные отдельным культурам: ржи, пшенице, овсу, гороху, картофелю,
свекле и т. д.
В животноводстве отдельные направления такового: племенное,
«пользовательное», рабочее должны иметь свои счета и, кроме того,
каждое из животных или должно иметь самостоятельный счет или, во
всяком случае, раздельное занесение в тот или другой счет.
Для хозяйства важно было установить также производительность отдельных полей и участков, составляющих различные от158
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
расли, а посему необходимы были отдельные счета по каждому
полю или участку. Одним словом, счетов производства могло быть
столько, сколько возникало интересующих хозяйство вопросов,
однако некоторые из них являлись необходимыми не в порядке
обычного ведения хозяйства, а для рассмотрения и изучения некоторых принципиальных вопросов.
Отрасль полеводства была одной из самых богатых счетами, так
как она в большинстве хозяйств являлась главнейшей отраслью,
а посему счета эти являлись наиболее важными из всех. Задача этого
счета – показать доходность полеводства и какие для этого сделаны
затраты. Полеводство можно рассматривать как отдельную отрасль,
и, следовательно, открыть для него только один счет, или возможно
разбить на несколько отдельных счетов по числу крупнейших подразделений полей: пара, озими, яровых, или же, наконец, – разбить по
числу возделываемых растений или по числу полей севооборота,
и для каждого из них открыть отдельный счет.
Гольц не рекомендовал разбивать счет полеводства на отдельные по тому или другому признаку, считая ведением таких
дробных счетов, хотя и желательным, но обременительным.
Дитякин Ф. Т. писал: «Само собой принято, что при таком
суммарном ведении счета полеводства всякий смысл ведения
двойного счетоводства, а вместе с ним и Главной книги теряется,
так как тогда нельзя было бы определить, какие части полеводства
или какие культуры выгодны или убыточны, а в последнем случае
совершенно неизвестно было бы, от чего это зависит и что нужно
предпринимать в интересах доходности этой отрасли» [20].
Использовались для ведения следующие счета.
Счет пара.
В хозяйстве могут встретиться несколько видов паров: поздний, ранний, черный и т. д., а потому, особенно, если еще нет полной уверенности в хозяйственности, выгодности того или другого,
открывали столько же отдельных подсчетов, сколько видов пара.
Необходимость эта обусловливалась тем, что для каждого вида
пара требуются разные расходы и, следовательно, стоимость их
обработки будет различная.
Пар имеет целью подготовить почву для будущей озимой
культуры, урожай который убирается почти через два года,
например, при черном паре, к обработке которого приступают еще
осенью, непосредственно после уборки яровых. Следовательно, в
159
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
отчетном году в счете пара были только издержки, которые передавались следующему году. Это было также при раннем и позднем
паре. Ввиду этого в дебетовой странице заносились следующие
статьи: стоимость работ от прошлого или позапрошлого года, стоимость внесенных удобрений, стоимость работ за отчетный год,
стоимость посевного материала, доля общих расходов.
Тогда с кредита отчетного года эта сумма переносилась на дебет следующего года, и сальдо в конце отчетного года не было.
Счет озими.
На этом счете, как и во всяком производственном, отражались
издержки по производству, а также и доход. Следовательно, сальдо всегда было. На дебетовой странице записывались все произведенные для него расходы, а на кредитовой – все доходы. К дебету
относились: обработка и удобрение пара, стоимость которых переносилась с кредита счета капиталов в начале года; затраченная
рабочая и тяговая сила по уборке, обмолоту и др. – работам за отчетный год; стоимость семян и удобрений; амортизация орудий по
обработке и уборке транспортных средств, связанных с этой культурой; амортизация построек для хранения орудий и продуктов
полеводства; страхование от градобития в поле и страхование от
огня в кладях; доля общих расходов.
Количество этих счетов находилось в зависимости от того, когда начинался операционный год. Если расход по обработке, удобрению и посеву озими произведен в предыдущем году, то он переносился в дебет настоящего года. Во всяком случае, учет по культуре озими всегда продолжался два года.
В отношении отдельных категорий расхода надлежит отметить, что расход на тяговую и рабочую силу определялся из рабочего журнала. Семена записывались в расход по их действительной стоимости, если они покупные и по рыночной цене, когда они
берутся из своего урожая.
Удобрения записывались в той сумме, как они занесены в соответствующем счете, а покупные по их действительной стоимости. Сумма, определяющая амортизацию орудий, построек, по
данному счету получалась в соответствующих счетах построек и
орудий. Расходы по страхованию от градобитий и от огня, как и
всякие денежные расходы, давал непосредственно счет кассы.
В кредит счета озими записывались: доход с пара, стоимость полученного урожая зерна, соломы, гуменных отбросов; стоимость
160
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
пожнивного корма. Если стоимость обработки от прошлого года отмечена в дебете, то в кредит переносилась стоимость таковой, сделанной в счет будущего года. Цена проданных продуктов получалась
со счета кассы, а определение продуктов потребляемых в хозяйстве
производилось так, как это было указано выше. Сальдо-дебет при
этом показывал убыток озими, а сальдо-кредит – чистый доход.
Счет яровых.
Составление счета яровых производилось также как и счета
озимых.
При составлении счета по яровым следует поступать так же,
как говорилось в отношении озимых. Зяблевая вспашка, производимая осенью при некоторых исчислениях, могла отойти к предыдущему году, а при других уборка яровых отходила от прочих издержек к другому году.
Счет многолетних трав.
Разнесение по счетам издержек по культуре многолетних трав
представляло как в прочем и сейчас значительные затруднения и
не всегда являлось точным. Разнесение было в значительной мере
предположительное и производилось на основании установленных
коэффициентов урожая трав. Обычно культура многолетних трав
требует учета производительности за все предстоящие годы. При
этом следует отметить, что эти поля используются одновременно
как сенокос, так и пастбище, поэтому приходится вводить также
стоимость последнего использования.
Для пояснения проф. Дитякин в своей книге привел пример:
«Нижеприведенный конкретный пример счетоводства за несколько лет многолетней культуры трав, показывает характер записей.
На 1 десят. клевера израсходовано 15 руб.
1-й год культуры укос – …
2-й год – 112 пуд.,
3-й год – 95,
Итого за 3 года 207 – при издержках в 15 руб.
Таким образом, на второй год следует отнести 8 р. 12 к.
и на третий – 6 р. 88 к.» [21].
Счет лугов.
В дебете этого счета заносились все расходы, вызванные содержанием и улучшением лугов, а также уборка, сушка и возка сена.
Кредит содержал количество и стоимость сена, по цене, определенной согласно методике, применяемой для многолетних трав.
161
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Счет пастбищ.
Значение пастбищ в хозяйстве велико и как бы ни относились
к ним и ни умаляли их значение, без них хозяйству обойтись нельзя. При известной степени интенсивности хозяйства пастбища являются весьма значительным кормовым источником. Как и всякие
другие угодья, пастбища подлежат учету. Так было и в начале XX
века. На дебетовой странице отражались все расходы по этим угодьям, сделанные для поддержания и улучшения пастбищ. Сюда
относятся издержки на тяговую силу, рабочие руки и т. д. На кредитовой странице отражалось количество пастбищного корма, использованного пасущимися животными.
Производительность пастбищ не может быть определена
непосредственным учетом, а определяется косвенно, путем учета
количества пасущихся животных и продолжительности пастьбы.
Зная сколько нужно корове того или другого веса в сутки сена,
зная также число дней – голов пользовавшихся пастбищем не
трудно определить и его производительность.
Если паслись, кроме коров, и другие домашние животные или
рогатый скот молодого возраста, то весь скот выражался в виде
крупного скота, пользуясь соответствующими коэффициентами.
Количество пастбищного корма в виде сухого сена, таким образом
определенного, записывалось в кредит счета пастбища по рыночной установленной для сена цене. Само собой понятно, что цена
сена понималось как франко-пастбище, т. е. из его рыночной цены
вычитались все произведенные расходы: по сенокошению, сушке,
уборке, доставке до рынка или хозяйства. В этом случае, если животные подкармливались в стойле, то указанное количество потребного сена должно было быть увеличено или уменьшено в зависимости от состояния пастбища. Кроме постоянных пастбищ, в
хозяйстве имеются временные пастбища: по пару, по жнивью, по
отаве. Производительность этих временных пастбищ также заносилось в кредит этого счета и, кроме того, записывалось в счет пара или озими или яровых, а отавы – в счет луга.
Счет сада.
В тех хозяйствах, где сад не велик, ограничивались только одним счетом сада, который ведется так же, как и полеводства.
И только там, где садовое хозяйство достигало значительных по
объему хозяйственной деятельности размеров, организовывали
более подробный учет с открытием целого ряда счетов.
162
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Как и в полеводстве, представляет значительный интерес
определение доходности отдельных культур, так и в саду важно
выяснить доходность отдельных занятых разными деревьями или
кустарниками участков. Открывались, например, такие отдельные
счета: счет яблонь, счет груш, счет вишен, счет малинника, счет
смородинника, счет оранжереи и т. д. Записи в этом счете велись
так же, как в других производственных счетах.
Счет огорода.
Этот счет открывался так же, как и счет сада. При больших
огородах, где занимались выращиванием разных овощей, было
целесообразно открывать более детальные счета по отдельным
культурам.
Счет хмельника велся так же, как и велись счета сада и огорода.
Счет лесоводства открывался тогда, когда хозяйство занималось искусственным лесоразведением.
По лесоводству устанавливался один общий счет для всей
лесной дачи.
В дебет счета записывались вызванные этой отраслью расходы: амортизация, ремонт и страхование построек, специально обслуживающих лесную дачу; амортизация, ремонт и страхование
мертвого инвентаря; содержание рабочих и служащих, занятых в
лесоводстве, включая сюда также социальное их страхование, стоимость прозодежды, отчисления на культурно-просветительную
работу; снабжение работников оружием и припасом; доля общих
расходов и т. д. Записи эти производятся со счета кредита соответствующих счетов.
В кредит записывалась выручка от проданного леса, стоимость леса отпущенного для хозяйства; стоимость сенокошения и
пастьбы в лесу и т. п. Сальдо в этом счете не было.
Счет животноводства открывался и велся так же, как счета и
по растениеводству.
Счет пользовательных животных.
Этот счет дает представление о стоимости содержания пользовательных животных: коров, племенного быка и получающегося
молодняка. В хозяйствах, где ведется племенное животноводство,
специально для выращивания молодняка, для последнего открывался особый счет.
На дебетовой странице отражались: стоимость пользовательных животных в начале года, стоимость приобретенного и
выращенного в хозяйстве молодняка, если для последнего имелся
163
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
особый счет; стоимость ухода за пользовательными животными;
амортизация и ремонт скотного двора; амортизация и ремонт
мертвого инвентаря; расходы на мелкий инвентарь – метлы, щетки, скребки и т. д.; стоимость корма и подстилки, как полученных
в самом хозяйстве, так купленных на рынке; стоимость пастбищного корма; страхование скотного двора и животных от падежа;
оказание ветеринарной помощи и лечение; доля общих расходов.
В частности стоимость ухода за пользовательными животными складывалось из заработной платы, социального страхования, прозодежды, издержек по квартирному довольствию с
отоплением и с освещением и т. д.
В кредит записывался весь доход, полученный от пользовательного животноводства: выручка за проданных животных и стоимость павших животных; стоимость молочных продуктов; стоимость продуктов израсходованных для хозяйства; стоимость навоза; стоимость животных в конце года.
Счета овцеводства, свиноводства, птицеводства.
Ведение этих счетов осуществлялось также как ведение счета
пользовательных животных. В дебет записывалась стоимость животных в начале года и все расходы в течение года, в кредит – весь
доход и стоимость животных в конце года.
Счет племенного животноводства.
Этот счет являлся необходимым в тех хозяйствах, где занимались выращиванием племенного материала: лошадей, крупного
рогатого скота, свиней и т. д. Ввиду вообще больших затруднений,
встречающихся при оценке племенного материала, открытие этих
счетов было крайне необходимо. Хозяйству важно знать, во сколько обходится ему выращивание того или другого племенного животного и не выгоднее ли приобретать таковой на стороне или
наоборот, убедившись в выгодности этой отрасли расширить ее до
возможных пределов.
Само собой понятно, что техника ухода за племенным материалом несколько иная, чем за обыкновенными животными и расходы, следовательно, учет будет иным. На дебетовой странице
этого счета отражали: стоимость племенных животных в начале
года, стоимость полученного и купленного приплода, стоимость
ухода за животными до продажи или начала работ, стоимость корма, затраченного на племенных животных, амортизация и ремонт
помещений племенных животных, ветеринарная помощь и лекарство, доля общих расходов.
164
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Если в хозяйстве имелись специальные племенные матки или
коровы, то расходы по их содержанию и уходу заносились в дебет
этого счета. Если же молодняк получался, например, от рабочей
лошади, то в дебет этого счета заносилась только стоимость дней
до и после жеребения, когда матка не работала. Эта сумма записывалась также в кредит счета рабочих лошадей. Имеющиеся в хозяйстве производители относились целиком на этот счет.
По кредиту отражались: стоимость племенных животных в конце года, выручка от проданного племенного материала, стоимость
работы племенных животных в хозяйстве, выручка от покрытия производителями чужих маток, стоимость полученного навоза.
Затруднения, встречающиеся при определении стоимости выращивания племенного материала, сказывались на необходимости
упрощать учет.
Так, Гольц принимал стоимость жеребят, получающихся от
рабочих маток в определенную цену, вместо того, чтобы высчитывать стоимость тех прогульных дней, которые матка не работала в
хозяйстве. Эта сумма дебетируется счету коневодства и относится
на кредит счета рабочих лошадей.
Н. В. Утехин видел таким образом: сальдо-дебет показывает
стоимость годового содержания скота; ввиду того, что скот выращивается одновременно разновозрастный и, следовательно, с разными
на него расходами, то путем деления на число голов скота определяется приблизительная стоимость выращивания одной головы скота
среднего возраста за год. Если затем эту стоимость умножить на число лет полного выращивания, то получится стоимость данного племенного животного. Техника вычислений и составления счета выращиваемого скота, а также и определение стоимости его выращивания
одинаковы для всех племенных животных и, в сущности, заключаются в определении сальдо-дебета. Эта величина затем списывается в кредите счета и относится частью в дебет счета доходного
скота, а частью передается счету капиталов в конце года.
Счет стоимости производства продукта.
Определение стоимости производства продукта, получающегося в сельском хозяйстве, осуществлялось с открытием специального для этого счета и путем калькуляции.
На дебетовой стороне данного счета отражались все расходы
по производству разных продуктов хозяйства, и на кредитовой
стоимость этих продуктов.
165
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Примером подобного счета может быть такой:
Д-т.
К-т.
стоимость клевера к началу
Получено сена 720 пуд.
года
33 р. 40 к.
со сч. поденных рабочих
13 р. 85 к.
постоянных рабочих
5 р. 04 к.
лошадей
15 р. 78 к.
доля общих расходов
45 р. 69 к.
Итого
113 р. 76 к.
В этом случае стоимость одного пуда клевера определилась
в 113 руб. 76 коп.: 720 = 15,8 коп.
Таким образом, можно определить стоимость производства всякого продукта, лишь бы была заполнена дебитовая страница» [20].
Счет оплачивания корма животными.
Назначение и содержание данного счета невозможно передать, поэтому нами решено было привести описание данного счета
в том виде, в котором его давал проф. Дитякин Ф. Т.: «Этот счет
имеет в виду оплачивание корма дойных коров, путем выражения
стоимостью полученных продуктов. Дело заключается в том, что
задаваемые домашним животным корма имеют различное кормовое достоинство и различную рыночную ценность, а потому выгодно для получения определенного удоя подобрать возможно дешевые корма. При этом поступают так: весь полученный доход
признается за стоимость заданного корма или же из полученного
дохода вычитают все расходы, кроме стоимости кормов, и эту разность принимают за стоимость скормленного корма. Сопоставляя
полученную стоимость корма с рыночными ценами, выясняется,
насколько выгодно вести молочное хозяйство. Если такие же расчеты проделать с разными кормами, определится, какой из этих
кормов будет более выгодно использовать путем скармливания
домашними животными. Несмотря на то, что расчеты по оплачиванию корма являются сложными, тем не менее, их приходится
проделывать при решении вопроса о выгодности скармливания
корма или продажи его на рынок. Всякое расширение молочного
животноводства всегда требует предварительных расчетов. Первый способ расчета, когда доход принимается за стоимость заданного корма, называется валовым, а второй – чистым оплачиванием. Ввиду вообще сравнительно невысоких доходов, даваемых мо166
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лочным хозяйством, расчет по валовому оплачиванию является
несоответствующим стоимости затраченного корма. Возьмем следующий пример. В одном хозяйстве за пуд молока в среднем за
вычетом стоимости доставки выручалось 81 коп. Расходы на тот
же пуд молока такие: помещение 9 коп., инвентарь – 7 коп., ремонт коров – 13 коп., уход – 26 коп., прочие расходы – 5 коп., итого 60 коп. Следовательно, весь заданный корм будет стоить 21
коп., тогда как в действительности корм вместе с подстилкой стоил 67 коп. Учет по чистому оплачиванию является важным при
решении некоторых хозяйственных задач. Очевидно, в хозяйстве
должны быть введены те отрасли животноводства, которые дают
сравнительно с другими, высшее чистое оплачивание корма. В хозяйстве обычно существуют различные отрасли животноводства:
крупно-рогатое, свиноводство, овцеводство, из которых каждая
дает различное чистое оплачивание единицы корма. Нужно,
например, выяснить, какой корм выше оплачивается молоком. Это
тем более возможно, так как все корма могут быть выражены в
крахмальных единицах. Поэтому предварительно вычисляют,
сколько последних имеется в разных кормах. Общий доход известен, известны также и расходы по молочному хозяйству; разность
между этими величинами и является чистым оплачиванием; теперь
не трудно определить чистое оплачивание единицы корма» [20].
Нами рассмотрены примеры, которые приводит также Утехин:
Предположим, что дано следующее количество корма.
% крахмальных
Содержание
единиц
фунтов крахмала
Сена среднего
1000
пуд.
Соломы
2000
Зерна вики
100 69,7
2788
Свеклы кормовой
2000 6,3
5400
Отрубей ржаных
500 46,9
9380
Итого
43568
Чистое оплачивание всего корма – 1307 р. 04 к., тогда чистое
оплачивание одного фунта крахмала – 3 к., а оплачивание всех
кормов будет:
167
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Сена
Соломы
Зерна
Свеклы
Отрубей
1000 пуд.
2000
100
2000
500
Оплачивание
корма
372 р.
408 р.
83 р. 64 к.
162 р.
281 р. 40 к.
Оплачивание
1 пуда корма
37,2 к.
20,40 к.
83,64 к.
8, 10 к.
56,28 к.
Сопоставляя оплачивание одного пуда корма с существующими рыночными ценами, решался вопрос о выгодности или убыточности животноводства.
Счет технических производств.
Для отдельных производств, имевшихся в хозяйстве, открывались отдельные счета. Последние имели целью определить доходность каждого производства. Техника ведения счетов ничем не
отличается от других.
В дебете этих счетов записывались все произведенные для данного технического производства расходы: запасы в начале года и
вспомогательных материалов, а также готовых изделий; стоимость
построек, машин, орудий, необходимых для данного производства;
стоимость израсходованного в течение года сырья; стоимость израсходованных в течение года вспомогательных материалов и топлива;
стоимость затраченного труда; стоимость затраченной тяговой силы;
амортизация и ремонт построек, машин, орудий; страхование построек, машин и уплата налогов; стоимость управления производством
или соответствующая доля общих расходов. Кредит содержал выручку от продажи полученных продуктов, а также стоимость потребленных в хозяйстве; стоимость всех в конце года имеющихся продуктов
и материалов, машин и орудий.
Наибольший интерес в отношении учета по техническим производствам представляют взаимоотношения хозяйства с этими
производствами. Хозяйство являлось для этого производства, с
одной стороны, поставщиком сырья, рабочей и тяговой силы, а с
другой – потребителем получающихся отбросов. Для установления хозяйственного положения каждого из предприятий и его доходности, все расчеты между хозяйством и производством должны
были выполняться с достаточной тщательностью и правильностью.
168
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Сдаваемые производству материалы, топливо, сырье оценивались по рыночной существующей в момент сдачи цене или устанавливаемой по массовым поставкам. Обычно, хозяйство кредитовало их по пониженным ценам, что являлось неправильным и вредило хозяйству. Относительно тяговой силы, потребляемой производством, следовало расчеты производить также по рыночным ценам. С другой стороны и потребляемая хозяйством продукция отпускалась тоже по рыночным ценам.
Только при таком учете имелась полная возможность установить доходность производства. В практике сельских хозяйств
в то время взаимные расчеты хозяйства с производством проводились недостаточно настойчиво и правильно: сырье и материалы,
сдаваемые хозяйством, обычно расценивались ниже рыночных и
часто по себестоимости, тяговая сила также по себестоимости ее
хозяйству.
Благодаря неправильным расчетам оказывалось, что сельское хозяйство в лучшем случае является бездоходным, а весьма часто – убыточным, а техническое производство, наоборот, весьма доходным.
Выделялись в сельскохозяйственном учете и заключительные
счета, значение которых было путем составления результатов всех
счетов выяснить состояние всего хозяйства, а также и доходности
отдельных отраслей. К этим счетам принадлежат: счет капиталов и
счет сальдо или счет прибылей и убытков.
Счет капитала в конце года.
На этом счете отражались результаты хозяйственной деятельности за год. Счетом капиталов в конце года заканчивалось составление
Главной книги. Кроме перечня прихода и расхода или сальдо всех
счетов, нужно было еще сравнить стоимость всего хозяйства в целом,
в виде его имущества и запасов в начале года с тем, что имелось в
конце его. В Главной книге все цифры повторялись несколько раз,
причем всегда четное число, кроме только одних остатков или цифр,
не передающихся счету капиталов в конце года. Выполнялось это
следующим образом: все цифры, отнесенные по отдельным счетам на
счет капиталов, переносились с кредита разных счетов в дебет счета
капитала и с дебета разных счетов в кредит этого счета. В дебет его,
таким образом, ставилась стоимость всего хозяйства в конце года, а в
кредит – та же стоимость в начале года.
На кредитовую страницу записывалась стоимость имущества
хозяйства в начале года: денежная наличность; стоимость рабочих
169
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
лошадей и волов; стоимость продуктов и материалов; стоимость
мертвого инвентаря; стоимость разного скота; стоимость построек;
долги разных лиц хозяйству. В дебете записывалась стоимость тех
же статей в конце года.
При этом превышение наличности капиталов над долгами показывало чистую прибыль в конце года, т. е. сальдо-дебет. Превышение
же долгов над наличностью указывало на то, что хозяйство оказывалось несостоятельным, так как имеющегося имущества недостаточно
для покрытия числящихся за ним долгов, т. е. сальдо-кредит.
Счет сальдо или счет прибылей и убытков.
Сальдо всех производственных счетов переносилось на этот
счет, при чем: сальдо дебета переносилось в дебет рассматриваемого счета, а сальдо кредита в счет кредита того же счета. Таким
образом, получался сжатый обзор убытков и прибылей отдельных
отраслей хозяйства, а во-вторых производилась поверка правильности ведения Главной книги. Если последняя велась правильно и
в ней не было сделано ошибок, то Главная книга не давала сальдо.
Объяснялось это тем, что в ней каждая цифра непременно повторялась два или четыре раза, т.е. четное число раз в ней приход одного
счета всегда являлся расходом другого. Если же суммы не были
равны, то это значит, что была сделана ошибка; часто она заключалась в том, что какая-то статья не была разнесена или разнесена на
другой счет неправильно и лишь путем сличения статей Главной
книги ошибка эта могла быть обнаружена.
Само собой понятно, что к составлению счета сальдо возможно приступить лишь в том случае, когда итоги дебетовой и кредитовой Главной книги были равны, а если были ошибки, то их исправляли.
Посмотрев на этот счет, сразу можно было видеть какие отрасли дали доход и какие – убыток, что сделалось с имуществом.
Сальдо на этом счете конечно было.
Определение чистого дохода.
Для определения чистого дохода, полученного от хозяйства за
отчетный год, служил счет капитала. В чистом доходе заключались проценты на капиталы, вложенные в хозяйство в виде построек, инвентаря и т. д.; земельная рента, если она не проведена
в виде определенной арендной платы государству по одному из
предыдущих счетов; предпринимательская прибыль, или вознаграждение за риск. При вычислении процентов на капиталы при170
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
нимался обыкновенный установленный для государственных процентных бумаг. Если при организации хозяйства на приобретение
некоторых видов средств производства взята была потребная сумма в кредит, – в банке или кооперативе, то уплата процентов по
этому кредиту отражалась на соответствующем счете и процентное начисление на эту сумму не производилось.
Земельная рента определялась путем соответствующего вычисления или же принималась за таковую средняя арендная плата
в данной местности.
Предпринимательский доход, или вознаграждение за риск по
существу заключал в себе ту прибавочную стоимость, которую доставляло хозяйству применение наемного труда, и составляло ту
часть чистого дохода, которая оставалась за вычетом из нее ренты и
процентов на затраченный капитал. Предпринимательская прибыль
являлась результатом особенно благоприятных условий деятельности
хозяйства: обычно – хороший урожай или высокие цены на продукты
сельского хозяйства благоприятствовали получению этой прибыли.
Размеры последней, само собой разумеется, для каждого года не являлись устойчивыми и подвергались сильным колебаниям.
Чистый доход, если он не весь расходуется вне хозяйства, может
быть израсходован на увеличение средств самого хозяйства, на его
улучшение. Кроме того, в хозяйстве имелись также отчисления на
амортизацию капиталов, завязанных в постройках и инвентаре и пр.
Это был капитал восстановления, который всегда должен был быть
готов, как только та или другая постройка или тот или другой инвентарь выйдет из хозяйства. Амортизационные отчисления также находились в распоряжении хозяйства. И с этой целью в Главную книгу
включали особый счет, – счет амортизаций. Тогда все амортизационные отчисления основных капиталов записывались в дебет этого счета, а с кредита амортизационный фонд общей суммой отражался в
дебет счета капиталов в конце года.
Таким образом, счет капитала давал информацию для определения чистого дохода всего хозяйства, а счет сальдо показывал
доходность отдельных отраслей хозяйства. Сальдо-дебет в производственных счетах представлял убыток, а сальдо-кредит – прибыль. Сальдо-кредит, выражая чистую доходность данной отрасли, включал также процент на затраченный капитал этой отрасли,
а также предпринимательскую прибыль. Так было не трудно определить и доходность каждой отрасли хозяйства, но для этого нуж171
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
но было определить размер капитала, принадлежащего каждой
отрасли.
Обороты в сельскохозяйственном предприятии, отражаемые
в учете, протекают весьма медленно. Записи в Главной книге при
двойной и Журнале – при американской системе постоянно отражают изменения, которые происходят в хозяйстве и имеют целью
получение вывода с точным выяснением состояния хозяйства
в определенный момент.
Подведение итогов и выводов осуществляют в конце года, когда
производятся общие подсчеты всех счетов. «Выпись остатков счетов
к концу года называется заключительным или генеральным балансом. Баланс – таблица, состоящая из двух частей: актива и пассива.
Актив указывает, какими средствами производства располагает
хозяйство. Средства производства эти заключаются: в постройках,
домашних животных, мертвом инвентаре, семенах, посевах и т. п.,
а также в долговых обязательствах. Последние нужно также относить
к активу, так как долг этот составляет неотъемлемое достояние хозяйства. Пассив указывает, какие обязательства в отношении к другим лицам и учреждениям лежат на хозяйстве.
Балансы являются необходимыми для составления годового
по хозяйству отчета и дают представление о том, какими капиталами располагает хозяйство, в чем они заключаются, увеличились
или уменьшились ценности хозяйства, какие отдельные отрасли
хозяйства, – отдельные виды его, оказались наиболее доходными и
какие убыточный.
Кроме этого заключительного баланса, приходится иногда давать руководящим органам, так называемый поверочный баланс,
который дает представление о состоянии оборотов на определенное время» [20].
Для составления поверочного баланса на определенный день
производилась запись всех итогов дебета и кредита по каждому
счету в отдельности в вертикальный столбец, а также остаток к
началу года. Эти данные давали возможность вывести остаток на
указанный день.
Для составления заключительного баланса необходима была
следующая информация: а) о находящихся в обороте средствах, б)
откуда они получены и в) в каких ценностях эти средства находятся.
Прежде, чем приступить к составлению баланса, необходимо
было убедиться в том, что все записи своевременно сделаны. Про172
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
изводили подсчет и оценку всего имущества, продуктов и материалов – инвентаризация.
Если стоимость увеличилась, то это увеличение ставилось в дебет, а если уменьшилась, то уменьшение записывалось в кредит
имущества. Таким образом, устанавливалась стоимость находящегося в распоряжении хозяйства имущества к началу отчетного года.
Определение актива хозяйства производилось путем выведения остатков по отдельным книгам, которые естественно
должны были соответствовать действительным остаткам. При
этом остаток кассового журнала покажет какими денежными ресурсами обладало хозяйство; продуктовый и материальный журнал указывали на какую сумму в хозяйстве имелось продуктов и
материалов и т. д. Для того, чтобы составить актив баланса выписывались в постепенном порядке остатки из журналов: а) кассового – денежная наличность, б) продуктового и материального – стоимость наличности продуктов и материалов; в) из инвентарной
описи – стоимость построек, живого инвентаря, мертвого инвентаря, мелиораций и т. п.; г) из счета разных лиц и учреждений – долги за разными лицами и учреждениями; д) из счета посевов – затраты в посевах. Все остатки по указанным счетам выписывались
на левой странице листа.
Определение пассива производилось также из основных счетоводных записей. Из журнала разных лиц и учреждений выяснялось, кому и сколько хозяйств должно.
Примером заключительного баланса хозяйства может быть
следующий по некоторой группе совхозов на 1-е октября 1924 г.
(Приложение Д).
В приведенном примере, представляющем заключительный
баланс по группе приписных совхозов, оказывается убыток в 143
404 руб. 13 коп., показанный в активе для уравновешивания баланса.
Кроме заключительного баланса составлялся годовой отчет,
в котором определялись общие результаты хозяйства: увеличилось
ли или уменьшилось в нем количество средств производства, затем по какой группе ценностей в отдельности – увеличилось ли
количество скота, инвентаря, продуктов, долгов и проч. Не ограничивались простым сопоставлением денежных выдач и получений в хозяйстве за год, а сверх того, сравнивали стоимость всех
запасов и остатка их в начале года с наличностью их в конце его.
173
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таким образом, годовой отчет отражал общие результаты хозяйственного года наглядно и точно. Форма такого отчета приведена в Приложении Е.
Важное значение имело в то время в учете не только составление годовых отчетов и балансов, но и установление весьма важных элементов производства – затрат и выручек. Проблема определения себестоимости получаемых в сельском хозяйстве продуктов имело особую остроту по мере развития рыночных отношений.
Помещику-крепостнику, имевшему громадные запасы бесплатного
крепостного крестьянского труда, не приходилось много задумываться над этими вопросами, так как всякая предложенная ему
рынком цена за продукты его крепостного хозяйства для него являлась выгодной.
Совершенно другое положение было в условиях развитых рыночных отношений. Хозяйственный интерес здесь покоится в разнице рыночной цены и себестоимости полученного продукта.
И чем значительнее эта разница в сторону увеличения рыночной
цены, тем в большей степени возникает хозяйственный интерес.
Счетоводная статистика являлась непосредственным результатом всего счетоводства сельскохозяйственного предприятия,
обычно изображалась в виде отдельных ведомостей, диаграмм,
чертежей и т. п. наглядно – показательного материала, изображаемого в определенных коэффициентах.
При счетоводной статистике в отношении к предприятиям приходилось устанавливать следующие величины: а) размер площади
хозяйства, род и процентное соотношение различных угодий; б) затраты различных групп капитала согласно инвентарной описи в абсолютных величинах и по отношению к единице площади, активному
капиталу и другим единицам измерения; в) денежные поступления и
расходы в отчетном году с учетом требований и долгов как в абсолютных числах, так и по отношению к площади и в процентных соотношениях; г) передачи продуктов с одних счетов на другие; д) затрат труда по хозяйству; е) установление различных видов дохода,
чистой прибыли, ренты, изменений в составе имущества. Во всех
случаях, когда вопрос касался затрат и валового дохода таковые разлагали на составные элементы, относили их к хозяйственной площади и определяли их процентное соотношение.
Затем сводили специальные счета издержек и валового дохода, а результаты относили к различным единицам измерения. Ито174
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ги отдельных счетов при этом группировались по счетам предприятия, занося на каждый счет все, что может быть полезно для
предварительных и последующих расчетов в данной отрасли хозяйства, в особенности издержки и их составные элементы в натуральном и ценностном отношениях, а также по отношению к валовому доходу, ценам и чистому доходу.
Для наглядного представления о полезности такой статистики
нами ниже приведены некоторые примеры (Приложение Ж) [20].
Счетоводная статистика велась несколько лет и тогда можно
было получить данные, характеризующие хозяйство, и весьма полезные для дальнейшего ведения хозяйства, особенно, если заводили особую полевую книгу, где для каждого участка имелась
особая страница. Сюда заносилось, прежде всего, все, что характеризует участок, как результат счетоводной статистики, а также отмечались особенности севооборота, удобрений, способ обработки
почвы, появление вредителей, градобития, урожаи и т. д.
В конце концов, в связи с общим описанием хозяйства получался ценнейший материал, исключительно полезный не только
для текущей хозяйственной деятельности, но также в дальнейшем
для переорганизации хозяйства. Во всяком случае, многолетние
выводы счетоводной статистики являлись в то время прочным основанием всевозможных сметных исчислений.
В тесной связи со счетоводной статистикой находилась калькуляция (вычисление). Калькуляция являлась непременным элементом всевозможных сметных предположений, ибо без нее нельзя было составить правильной сметы. Калькуляция выражалась в
определении затрат на получение продуктов сельского хозяйства,
их переработку, определение выручки от продажи. Она была предварительная и последующая. Первая выполнялась до совершения
операции, а вторая – после. Предварительная калькуляция являлась как бы сметой, намечающей суммы и количества. Она производилась, обычно, при решении вопросов об изменении направлений сельского хозяйства, о переходе к другим культурам, о переработке продуктов, о дальнейшем оставлении в хозяйстве животных и т. д. Последующая калькуляция совершалась на основании
действительных данных, получаемых при учете хозяйственных
операций, т. е. на данных сельскохозяйственного учета.
Обычно последующие калькуляции расходились с данными
предварительной калькуляции.
175
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Калькуляция была производственная, себестоимости, продажная и покупная. Производственная калькуляция исчисляла затраты
на получение, переработку, выработку того или другого продукта
сельского хозяйства. Калькуляция себестоимости – определяла
сумму затрат с расходами на ведение дела, падающими на единицу
данного продукта; эта калькуляция определяет сумму, которую
нужно взять при продаже продукта, чтобы не получить ни прибыли, ни убытка. Продажная калькуляция подсчитывала сумму, которую нужно выручить сверх покрытия всех затрат и расходов по
ведению дела, еще вернуть и проценты на вложенный капитал и
получить предпринимательскую прибыль. Покупная калькуляция
занималась определением суммы затрат на единицу купленной
ценности; она включает, кроме затрат по счету, еще затраты по
отправке, провозу, страхованию, доставке на место получения, доставке на склад, хранение на последнем и т. д.
Выделяли также калькуляцию простую и сложную.
Первая касалась одного вида продукта, а вторая двух или более видов. Обычно сложная калькуляция встречалась в покупной,
когда одновременно покупается несколько продуктов и в производственной, когда одновременно получается один главный целевой продукт и, кроме того, продукт, являющийся по отношению
к первому отбросом и преимущественно менее ценным.
Простая покупная калькуляция производилась так: подсчитывались все расходы и полученная сумма делилась на количество
продукта, выражаемое весом, объемом или штуками, тогда получалась покупная цена единицы. Производственная простая калькуляция включала стоимость затраченных материалов или продуктов, заработную плату, накладные расходы. Все три вида расхода
тесно связаны с процессом создания новых продуктов сельского
хозяйства, первые два непосредственно, а последний при помощи
одного из первых двух или обоих вместе. В производственную
калькуляцию входили затраты пропорциональные и непропорциональные количеству калькулируемых продуктов, так как некоторые затраты оставались постоянными или почти постоянными, независимо от количества выработки.
Пример простой калькуляции.
В хозяйстве получено 2664 пуд. молока, производство которого слагается из следующих расходов:
176
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Расход на скот – 4985 р. 19 к. Коровы дали за год навоза на
150 р. Стоимость молока – 138 р. 60 к., приплода – 540 р.
На долю коров падает расхода – 3810 р., брака коров – 136 р.
Стоимость молока будет – 2984 р., 1 пуда молока – 1 р. 14 к.
Сравнительно редко приходилось в сельском хозяйстве применять простую калькуляцию, так как в большинстве случаев получались, кроме главного продукта, еще отбросы. При добывании
зерна получается солома и мякина, спирта – барда, картофельного
крахмала – выжимки, масла растительного – жмых, сливочного
масла – пахтанье и т. д. В этом случае определение производственной стоимости представляло большие затруднения.
Пример сложной калькуляции:
В хозяйстве получено: ржи 824,5 пуд., соломы 1300 пуд. и мякины 200 пуд., производство которых слагается из следующих
расходов: Заработная плата рабочих: мужских – 116 р. 38 к., женских – 93 р. 24 к.
Тяговая сила – 342 р. 39 к.
Семян – 11 р. 80 к.
Навоза – 37 р. 50 к.
Доля общих расходов – 240 р. 42 к.
Итого – 948 р. 73 к.
Определяли производственную стоимость полученных продуктов следующим образом: ценность соломы и мякины принимают по рыночной цене и соответственно уменьшается расход по
производству. Но это было неправильно, так как солома и мякина,
расцениваемые по рыночной цене, в конечном счете способствуют
понижению стоимости производства зерна. Если применить этот
способ, то рыночная стоимость всей партии соломы будет 169 руб.
и мякины 36 руб., тогда стоимость зерна будет 743 р. 73 к., а один
пуд ржи определится в 90 коп. Исчисленную стоимость производства предлагалось разложить по указанным трем продуктам, при
чем это возможно было произвести: а) пропорционально количеству полученных продуктов; но это, очевидно, будет неверно, так
ценность каждого из этих продуктов будет далеко неодинакова,
б) пропорционально рыночным ценам каждого из этих продуктов;
но это будет также не вполне точно, так как некоторые расходы
как, например, расходы на возку и для зерна, и для соломы, и для
мякины будут совершенно одинаковые, независимо от ценности
продукта. Если расходы по транспорту выделяли особо, то осталь177
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ные расходы по производству могли быть приняты пропорционально рыночным ценам всех трех продуктов.
Допустим, что рыночные цены одного пула были такие: ржи 1
руб., соломы 20 коп., и мякины 30 коп. Определив рыночную стоимость каждого из этих продуктов, возможно определить рыночную стоимость всей партии: ржи, соломы и мякины; после чего не
трудно было определить производственную стоимость одного пуда тех же продуктов – она будет пропорциональна рыночной стоимости этих продуктов.
Калькуляция себестоимости включала, кроме затрат, указанных в производственной калькуляции, еще расходы и все накладные расходы постоянного характера, связанные с производством;
себестоимость производства определяла совокупность расходов,
по которой готовый продукт может быть отпущен из хозяйства,
при условии покрытия всех расходов по производству.
Продажная цена определялась путем прибавления к себестоимости желаемой прибыли, включающей и предпринимательскую
прибыль. Всякие расходы, связанные со сбытом, носили название
торговых расходов. К числу последних принадлежали: плата за
торговые документы, торговые налоги, плата комиссионерам,
биржевые расходы и т. д. Очевидно, продажная калькуляция была
выше всех предыдущих калькуляций.
Определение всех перечисленных выше цен было необходимо
для того, чтобы найти ту цену, по которой продукт должен быть
оценен при выяснении имущественного состояния хозяйства.
Определение этих цен имело большое значение в учете, так как в
последнем не вполне еще ясным представлялась оценка продуктов
внутрихозяйственного потребления, а также продуктов передаваемых имеющемуся в хозяйстве заводу, перерабатывающему хозяйственное сырье, т. е. передавать ли их по производственной оценке
или по цене себестоимости или по продажной.
И в практике и в специальной литературе не было по этому
поводу устойчивого мнения. Одни говорили, что нужно принимать
продукты внутрихозяйственного потребления по производственной оценке, другие по себестоимости, третьи оценивали по продажной оценке, причем рыночная цена принималась средняя за
последние 5 или 10 лет, с вычетом из таковой стоимости провоза
от рынка до хозяйства.
178
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
По нашему мнению, ни одна из этих оценок не могла быть
правильной; первые две потому, что эти оценки преуменьшают
доходность хозяйства или его отдельных отраслей, отпускающих
продукты, и обратно – преувеличивают доходность потребляющих
продукты технических производств или отраслей; третий способ
оценки, по средним ценам за последние 5–10 лет, также является
неправильным, так как вводит в расчеты несоответствующие данному моменту рыночные цены. Очевидно, во всех этих случаях
наиболее правильным способом оценки являлась их оценка по
продажной оценке, перенося целиком прибыли и убытки на ту отрасль, которая произвела оцениваемые продукты.
Калькуляцией, в сущности, заканчивался процесс сельскохозяйственного производства за определенный хозяйственный год.
Она необходима была, прежде всего, для продуктов, предназначаемых к продаже на рынке, дабы выяснить путем сопоставления с
рыночными ценами, что собственно ожидает в ближайшем хозяйство: прибыль или убыток. Затем это вообще необходимо для того,
чтобы, сопоставив себестоимость или производственную цену с
рыночными ценами, – решить вопрос о том насколько хозяйство
является устойчивым в смысле его доходности, а если последняя
незначительна или совершенно отсутствует, то выявить условия
для переорганизации в сторону увеличения доходности.
Необходимость снижения цен на продукты совхозов, ввиду
конкуренции крестьянских хозяйств, вынуждало придавать этим
калькуляционным расчетам большое значение.
Для совхозов, не занимающих монопольного положения, благоприятная калькуляция – вопрос дальнейшего их существования. Под
влиянием той же неумолимой конкуренции им важно было снижение
накладных расходов; так как последние, являясь в большей своей части более или менее постоянными, сильно удорожают себестоимость,
особенно при небольшой производительности.
Сама организация сельскохозяйственного учета имела существенное значение для правильной калькуляции, так как удачно организованное хозяйство и верно намеченная система учета способствовала и правильной калькуляции.
179
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Глава 4
СОВРЕМЕННОЕ ПРАВОВОЕ И НАУЧНОЕ РАЗВИТИЕ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ
4.1. Отечественная учетная мысль в XX–XXI вв.
Первая половина XX в. продемонстрировала господство
немецкой бухгалтерской школы. В ее рамках возникло балансоведение, получил развитие экономический анализ, созданы децимальные планы счетов, положения о калькуляции себестоимости,
централизации и децентрализации учета; разработаны приемы
трансформации учетных показателей в условиях инфляции. В этот
период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство, составной частью которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
Для немецкой школы характерен переход от баланса к счету,
а не от счета к балансу, как это принято в итальянской и французской школах. Немецкие авторы указывали на то, что значение дебета и кредита изменяется в зависимости от того, идет ли речь об
активном или пассивном счете (теория двух рядов счетов).
В этот же период появляются такие новые отрасли счетоведения, как логисмология (учение о счетах), статмология (учение о
балансе), леммалогия (учение об остатках), учение о себестоимости и пр. Наблюдается очевидное разграничение отдельных вопросов счетоведения, которые исследовали представители разных
учетных школ.
Характерным для этого периода в истории счетоведения является интерес, который стали в это время проявлять к счетоведению
представители экономических и юридических наук. В Германии
ряд экономистов, таких как К. Бюхер, Эренберг, Ван-дер Боргт,
Зомбарт и др., придавали большое значение счетоведению при
изучении экономики хозяйства. Во Франции вопросы юридической природы баланса заинтересовали таких выдающихся юристов, как Савинье, Шарпантье, Гарвен и др.
Именно с этого периода начинает свое бурное развитие и отечественная учетная мысль, которая сформировалась, главным образом, под воздействием европейской учетной мысли.
Так, еще в начале XIX в. на отечественный учет оказали влияние французская и немецкая школы, в результате чего превалиру180
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ющими оказались идеи немецкой. Это не было случайным, так как
определенное время немецкий капитал трал достаточно важную
роль в отечественной экономике, а преподавателями коммерческих дисциплин были преимущественно немцы. Влияние французской школы было достаточно слабым и к середине XIX в. вообще
исчезло. Итальянское влияние на отечественный учет было непродолжительным и неглубоким, а англоамериканского влияния, по
существу, не было вплоть до 90-х гг. XX в. При этом национальные традиции не забывались и отечественная учетная мысль развивалась стремительными темпами.
«Наконец, следует отметить, – писал Вейцман, что уже
в начале XX в. бухгалтерия как предмет изучения нашла доступ
в высшую школу. Курс бухгалтерского учета читался в Петербургском политехническом институте (проф. Зазерским) и в Московском коммерческом институте (проф. Лунским), а также в коммерческих институтах Петербурга, Киева и Харькова» [6].
В начале XX в. многие известные бухгалтеры позволяли себе
противоречивые высказывания, поддерживали то одну, то другую
теорию, а иногда несколько разных теорий, причем даже в пределах одного труда. Иногда некоторых из них охватывал пессимизм,
и они заявляли не только об отсутствии теории, но и о невозможности вывести ее в обозримом будущем.
Так, В. Д. Белов, – по мнению Я. В. Соколова, – первый российский настоящий теоретик учета, усматривающий сущность
бухгалтерской работы в классификации счетов (свел их классификацию к трем группам: материальные, личные (расчетные) и операционные), квалифицируя бухгалтерский учет как дедуктивную
науку, в одной из своих статей писал: «Всякая дедукция стремится
к выводу как к конечному результату. Таким выводом является
в математике искомая величина, в логике – заключение. Бухгалтерия, представляя собою дедукцию, тоже стремится к выводу. Выводом является Счет Баланса. Этот счет господствует над всеми
другими счетами; он сводит их в одну стройную систему и резко
отличается от всех других счетов...
Потому-то баланс и есть последнее слово, а, следовательно,
и цель всего бухгалтерского труда. Баланс, как господствующая
цель, охватывает все другие подчиненные ей цели, в том числе
и исчисление убытков или прибылей...
181
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Закон двойственности счета, открытием которого завершился весь процесс развития счетоводства, оказался тем всеобъемлющим верховным законом, далее которого идти некуда и который,
поэтому, исчерпывает весь объем знания. Закон двойного счета
есть та последняя ступень в лестнице бухгалтерского знания, на
которой оно не нуждается в дальнейшем своем развитии» (Белов
В., 1888 г.) [2]. Сосредотачивая в себе основное содержание отчетности, баланс органически связан со всем счетоводством; от него,
как по ариадниным нитям, можно пройти путем строгого анализа
по всему лабиринту подлежащего учета дела до всех мельчайших
его подробностей, до всех сокровенных уголков Записи» (Белов В.,
1891 г.) [2]. «Основной закон двойного учета покоится на началах
равенства дебета и кредита; это равенство есть тот прочный фундамент, на котором построена вся бухгалтерская наука, оно проходит нитью через весь бухгалтерский труд... Математическая формула бухгалтерии найдена; ее основной закон двойного счета или
двойной записи, бесспорно, зиждется на почве математического
равенства, пронизывающего всю построенную на этом законе систему» (Белов В., 1891 г.).
Таким образом, основным законом бухгалтерского учета, его
фундаментом, В. Д. Белов называл двойную запись. Этот закон, по
его мнению, настолько красивый и всеобъемлющий, что поглощает собой весь бухгалтерский учет. Однако сущность двойной записи В. Д. Белов ни в одной статье так и не раскрыл.
В 1893 г. В. Д. Белов высказывал противоположную точку
зрения, несколько пессимистическую: «Что такое счетоводство,
что такое бухгалтерия, одно ли это и то же, или два различных понятия, что такое инвентарь и баланс, журнал, мемориал – все это
самые элементарные понятия, а между тем ясная грань в них не
установлена. Впрочем, нет надобности далеко ходить за примерами; все бухгалтерское знание вращается вокруг одного центрального понятия: счета. Между тем, попробуйте строго, точно определить это основное понятие, и я уверен, что и многие почтенные
бухгалтеры затруднятся дать ответ. ... Такая неопределенность,
неясность там, где, наоборот все должно быть ясно и определенно,
есть следствие той же причины – отсутствия научных теоретических начал знания. Эта неопределенность свидетельствует о неполноте нашего понимания, ибо то, что вполне понятно, тотчас
находит себе определение. Если мы не можем дать точного опре182
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
деления такого основного, креугольного понятия, как счет, то и
все производные от него понятия, как то: счетоводство, отчет не
могут быть для нас вполне ясны. Спрашивается, что же мы после
этого знаем?».
Судя по этой статье, никакой теории бухгалтерского учета как
не было, так и нет. А как же закон двойной записи на счетах?
И дедуктивное начало бухгалтерского учета – счет Баланса?
Как видим, В. Д. Белов изменил свою позицию. Теоретическим фундаментом бухгалтерского учета он называл либо двойную запись, либо баланс. Также он отстаивал позицию, что теории
бухгалтерского учета вообще не существует.
Достаточно противоречивыми были также подходы российских ученых в конце XIX в. – начале XX в. к пониманию и назначению счетов бухгалтерского учета.
Основное отличие московской и петербургской учетных школ
заключалось в том, что представители петербургской школы считали баланс следствием системы счетов, поэтому учить бухгалтерский учет следует от счета к балансу. Представители московской
школы отстаивали мысль о том, что счета – это элементы баланса,
что система счетов задана балансом, поэтому учить бухгалтерский
учет необходимо от баланса к счету. По мнению представителя
московской школы Н. С. Лунского: «Любое сопоставление двух
совокупностей, созданных по каким-то признакам в форме двух
таблиц – это родовое понятие баланса».
В своих трудах Н. С. Лунский впервые предложил классификацию счетов по их отношению к балансу: «По месту, занимаемому сальдо на балансе, различают счета: активные, пассивные и активно-пассивные (переменные)».
Еще одним представителем московской школы был
Г. А. Бахчисарайцев (1875–1926). Начиная с доклада, прочитанного им 7 декабря 1908 г. в Московском обществе бухгалтеров, он
развивал идею балансовой теории учета [1].
«Баланс есть единственный счетный фундамент предприятия, –
писал Г. А. Бахчисарайцев. – Балансом начинается жизнь всякого
предприятия. Баланс существовал еще тогда, когда человечество,
занимаясь хозяйственной деятельностью, еще не имело никакого
представления о бухгалтерии. Баланс будет существовать и тогда,
когда минует надобность в какой бы то ни было бухгалтерии. Баланс существует самостоятельно и независимо от какого-то «зако183
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
на двойной записи», с коим все его почему-то соединяют, называя
его следствием из этого закона». По мнению ученого, исходной
точкой бухгалтерского учета является баланс как цель учета, а не
двойная запись, являющаяся методом построения баланса. Объяснять и понимать бухгалтерский учет следует от баланса. Все теоретические категории учета, включая понятие факта хозяйственной жизни, должны выводиться из баланса. Этот принципиально
новый теоретический подход, выраженный со всей определенностью и вразумительностью, стал поворотным моментом в развитии
отечественной учетной мысли.
Заслуживают внимания одобряющие отзывы А. Г. Бахчисарай-цева на работу своего коллеги, представителя петербургской
школы – Е. Е. Сиверса, – который высказывал совершенно противоположные суждения. Так, ученый писал, что «Единственным
трудом, среди серенькой массы, давшим разрозненным элементам
бухгалтерии солидное, и то лишь до некоторой степени, обоснование, является сочинение г. Е. Е. Сиверса «Общее счетоводство».
Этим сочинением наше отечество может гордиться: ничего более
ценного по бухгалтерии Западная Европа не знает, продолжая вертеть бухгалтерскую литературу около граф и приводить «все и
вся» к безжизненному шаблону...».
Именно Е. Е. Сиверс впервые в 1893 г. развил положение меновой теории и впервые предложил научную часть бухгалтерского
учета называть счетоведением, определяя тем самым приоритетность счетов над балансом.
Советская эпоха принесла в бухгалтерскую науку множество
наработок и теоретических достижений. В развитие теории бухгалтерского учета существенный вклад внесли П. Василенко,
Р. Я. Вейцман, Я. М. Гальперин, М. В. Дембинский, Н. А. Кипарисов,
М.
А.
Леонтьев,
В. Г. Макаров,
И. В. Малышев,
А. Щ. Маргулис, П. П. Немчинов, А. И. Сумцов и др. Заслуга их
заключается в том, что они обосновали и развили общие либо отдельные вопросы теории бухгалтерского учета.
Важным достижением советского учета стоит назвать полную
унификацию первичных документов и отчетности, разработку
единого для всей страны и отраслевых Планов счетов бухгалтерского учета, которые выступали наиболее важным методологическим приемом регулирования бухгалтерского учета.
184
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Таким образом, в первой половине XX в. существовало уже несколько десятков счетных теорий, – как писал К. Ю. Цыганков, – «так
много, что всех их не знал уже никто, даже теоретики, специализировавшиеся на этой тематике».
Все эти учетные теории развивались в пределах научных
школ.
Во второй половине XX в. наиболее сильным на развитие
учетных идей оказалось влияние англо-американской школы, которая рассматривает бухгалтерский учет как инструмент управления людьми и через людей – предприятием. Психологически бухгалтерская информация – это стимул для администраторов, которые должны на этот стимул отреагировать. Если реакция невозможна, то и информация является бесполезной (избыточная информация).
Наиболее известными исследователями первой половины XX в.
стали А. Патон (1922 г.), Т. Н. Сандерс, Х. Р. Хатфилд и У. Моор
(1938 г.), Гилман (1939 г.).
Коллективные исследования проводились в пределах университетов и профессиональных организаций. Американская бухгалтерская ассоциация (AAA – American Accounting Association)
в 1936 г. опубликовала Временные положения о принципах бухгалтерского учета.
Наиболее горячие дискуссии связаны с определением счетов
Капитала, Прибылей и Убытков. От понимания капитала и финансовых результатов зависит строение и содержание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которая вкладывала в
понятия капитала и финансовых результатов экономическое содержание, получила название институалистов, а представители
бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам.
Основная задача бухгалтерского учета состоит в своевременности и точности предоставления информации, необходимой,
прежде всего, для принятия управленческих решений. Такого рода
подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что в США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый и управленческий учет (впервые такое разграничение сформулировал Чарльз Хорнгрен в середине XX в.). При таких условиях
счет бухгалтерского учета является одним из звеньев, дающих
возможность исчисления финансового результата предприятия.
185
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В XX в. активно начала развиваться исламская экономическая
доктрина, инструментом развития которой выступает соответствующая учетная концепция, для которой характерным является
значительное влияние мусульманской религии и монотеизма.
В ряде случаев при объяснении принципов экономики и финансов, согласно исламской идеологии, исламскую экономику
определяют как рыночную экономику, что руководствуется исламскими ценностями: сотрудничеством, ответственностью, справедливостью и т. д. По мнению главы Центрального банка Пакистана И. Хусейна, исламская экономика является не больше, чем
попыткой обеспечить «баланс между рынком, семьей, обществом
и государством». С его точки зрения, исламизация экономики в
случае ее реализации на практике, прежде всего, предопределяет
распределение доходов и борьбу с бедностью, то есть проблемы,
в решении которых не удалось достичь успеха капитализму.
Реформы, касающиеся общественно-экономических отношений,
в том числе и бухгалтерского учета, в исламских странах должны
быть санкционированными с религиозной точки зрения, то есть
должны подкрепляться авторитетом писания, на что обращает внимание Д. А. Грицишен. Таким писанием, выступающим идеологической и теоретической основой экономической доктрины ислама, является Коран. Это своеобразный кодекс жизни индивида, включая
сборник правил, адекватно регулирующий всю экономическую деятельность человека (частного предпринимателя) и хозяйственных
структур. Экономическая доктрина ислама в ее современной форме
выступает частью глобальной исламской концепции человеческой
жизни, включая взаимосвязанные представления о Боге, человеке,
человеческом обществе, отношениях людей между собой и с Богом, о
реальном месте человека во вселенной. К тому же, исламская экономическая доктрина в ее современном понимании углубляется и развивает систему заложенных в Коране человеческих ценностей, указывающую на допустимые границы экономических мотиваций и инвестиционных решений, обосновывает морально аргументированную
хозяйственную стратегию человека (предпринимателя) с целью обеспечения справедливого равновесия между материальными и духовными нуждами, а между индивидуальными и общественными обязанностями человека.
Исключительное значение в исламской экономике отводится
понятию социальной справедливости, тесно связанному с идеей
186
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
благотворительности, сбором денег в пользу бедных слоев населения, пожертвованиями и материальной поддержкой нуждающихся.
Поэтому бухгалтерский учет в странах ислама является социально
направленным, раскрывает информацию с целью удовлетворения
любых запросов пользователей, не противоречащих шариату.
Согласно Табатебеи (Tabatebaei), фундамент социальной
справедливости исламской экономики лежит в основе взаимоотношений человека с Аллахом, миром и людьми, природой, целью
жизни человека на земле. В связи с этим следует отметить главные
принципы, лежащие в основе установок, формирующих исламскую экономическую доктрину:
- человек полностью отвечает перед Богом за все предоставленные природные ресурсы и полученные богатства; он должен
всегда осознавать Его присутствие, в том числе, в процессе материального производства;
- все полученные человеком богатства и природные ресурсы
созданы Богом, и человек должен использовать их разумно, не
злоупотреблять ими, не разрушать их, не разбазаривать, не держать их в бездействии, используя их для удовлетворения своих
(человеческих) нужд, должен проявлять уверенность;
- любое богатство принадлежит Богу, человеку оно дано временно, он просто доверенная особа – пользователь этого богатства
на определенный период.
На основе Корана также сформулированы главные принципы
правовых, имущественных и хозяйственных отношений в современном мусульманском обществе. Первой и главной обязанностью
каждого правоверного мусульманина является оплата закята – обязательною общегосударственного (национального) налога на доходы всех обеспеченных мусульман в пользу бедных слоев населения. Как справедливо отмечает русский исследователь
А. Ю. Журавлев, закят призван решить проблему более равномерного распределения и поддержки социальной справедливости
в мире. Кроме того, мусульманин должен:
- обеспечить средствами существования жену (независимо от
ее имущественного состояния), нуждающихся родителей, незамужних дочерей и несовершеннолетних сыновей;
- помогать родственникам, соседям, бедным, нищим; настойчиво работать, чтобы заработать на жизнь себе и своим иждивен187
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
цам; делать свое дело как можно лучше, потому что Богу приятно
видеть, как человек «сделал что-то так хорошо, как только мог»:
- обязательно исполнять правила шариата относительно торговых и, финансовых операций, придерживаться платежных обязанностей не залогу, долгам и т. д.;
- придерживаться правил распределения имущества умершего
между законными наследниками;
- уважать чужую собственность, не допускать спекуляции или
таких нарушений закона, как кража, вымогательство, афера, обман, сокрытие товаров, монополия, распространение вредных лекарств и т. п.;
- одним из наиболее серьезных грехов считается начисление
процента – «рибы», поскольку по традиции шариата не разрешается получать дополнительное богатство без усилий и без риска,
в том числе путем эксплуатации или присвоения имущества (доходов) других людей.
Ислам рассматривает любые экономические действия с точки
зрения пользы для общества, личная выгода является второстепенной. Вместе с этим ислам определяет и право владения собственностью как созидательный фактор социального прогресса. Действуют законы, гарантирующие человеку владение тем, что он
приобрел правильными, законными способами.
Ссылаясь на труды ведущих мусульманских ученыхэкономистов, Д. А. Грицишен определил три главных принципа развития социально-экономических отношений в исламском обществе:
множественность форм собственности; ограничение экономической
свободы; социальная справедливость. На бухгалтерский учет эти
принципы влияют в аспектах формирования информационных запросов пользователей путем определения субъекта организации и объекта ведения, особенностей объектов бухгалтерского учета и, соответственно, элементов метода, в т. ч. счетов бухгалтерского учета, позволяющих отразить объект в системе учета.
Описанная специфика модели организации учета в исламских
странах накладывает свой отпечаток на бухгалтерскую отчетность
предприятий, функционирующих в мусульманских странах, что,
в свою очередь, определяет и особенности построения системы
счетов в этих странах.
Однако социальная направленность не является признаком лишь
исламской учетной школы, а скорее, данью времени – в XX в. учет
188
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
становится социальным явлением. Содержание бухгалтерского учета
постоянно изменяется соответственно требованиям общества: для
обеспечения интересов внешних пользователей формируются принципы составления финансовой отчетности; с целью удовлетворения
информационных потребностей управления и принятия эффективных
управленческих решений разрабатываются формы управленческой
отчетности в необходимых аналитических разрезах и т. п. Именно
изменения социальной среды выступают факторами развития бухгалтерского учета и отчетности. Это традиционная точка зрения, однако
существует альтернативный взгляд.
Теория, выдвинутая Е. Зомбартом в 1924 г., предусматривает,
что развитие двойной бухгалтерии было настолько важным, что привело к росту капитализма. Гак или иначе, взаимодействие между бухгалтерским учетом и обществом объективно существует. Поэтому
правильное ведение записей на счетах бухгалтерского учета является
залогом справедливо организованного социального учета.
Сравнивая последовательное изменение господства ратных
учетных школ, проф. Я. В. Соколов делает ряд выводов: «господствует в мире школа, базирующаяся на наиболее развитой экономике; инерция в развитии школ заключается в том, что с утратой
экономического господства бухгалтерская школа достигает высшей точки своего развития, своего апогея; рассмотренные школы
не противоречат друг другу, они исходят из разных целей; под
названием «бухгалтерский учет» скрываются четыре самостоятельные науки, которые изучают одни и те же явления и факты
хозяйственной деятельности, но различаются по существу, по целям, по конкретным решениям. Одна ветвь – право, другая – экономика, третья – системный анализ, четвертая – психология; ближайшая задача бухгалтеров состоит в интеграции взглядов
и направлений, в создании общей или «чистой» теории учета».
Поэтому не зря, начиная с конца XIX в., то есть периода становления бухгалтерского учета как науки, счетоведение достаточно тесно переплетается с другими сферами жизни общества и отраслями
научных знаний: экономикой, статистикой, управлением, социологией, психологией, философией, кибернетикой, синергетикой и т. д.
В свое время известный украинский ученый-экономист
М. Туган-Барановский на основе анализа взаимодействия наук
пришел к выводу о том, что «в действительности все науки образуют не простую линию, а колесо, в котором каждая точка являет189
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ся одновременно и началом и концом ... система наук представляет
собой, таким образом, не лестницу, а живой организм, в котором
каждая отдельная часть, каждый орган служит другим частям и
органам и вместе с тем пользуется ими, – становится в то же время, и средством и целью».
Выдающийся украинский экономист-статистик Д. Журавский,
классифицируя науки, писал, что в природе не существует ни физики,
ни химии, ни ботаники, ни зоологии, ни политической экономии, ни
теории, ни эмпирии, ни синтеза, ни анализа. Такую упорядоченность
вносит человек, ибо он не способен своим умом постичь весь сложный окружающий мир. Ученый выделил науки, изучающие природу
и человека, положительно оценив политическую экономию, социальную физику и статистику. Кроме того, Д. Журавский рассматривал
статистику в тесной связи с другими науками. Он подверг критике
английских авторов, которые упрощенно толковали взаимодействие
образования и морали, советовал не перенимать зарубежные теории
без надлежащей научно-критической оценки. Эти советы стоило бы
иметь в виду современным украинским ученым, которые часто воспринимают теории зарубежных авторов без надлежащего научнокритического анализа.
Еще один украинский ученый П. Чомпа в предисловии к книге «Очерки эконометрии и на национальной экономии построенной природной теории бухгалтерии», заложившей основы эконометрии – новой науки XX в. – прежде всего, подверг критике тогдашнюю методологию составления балансов. В частности, он отметил, что разные виды имущества оцениваются не одинаково.
Например, товары оцениваются иначе, чем валюта, подвижное
имущество оценивается иначе, чем недвижимое имущество. Это
касается имущества единоличного собственника торгового предпринимательства, имущества участника общества с ограниченной
ответственностью и т. п. Все это является следствием, по мнению
исследователя, отсутствия надлежащей научной основы учета.
Главной причиной отсутствия правильной теории балансов
является, по мнению П. Чомпы, то, что она не базируется на политической экономии. Ограничиваясь синтезом и избегая обоснованного анализа, прежние теоретики балансов доходят до порочных выводов и практических рекомендаций, их авторы уже чувствуют, что «...научный характер теории бухучета можно найти
лишь с помощью политэкономии при поддержке юриспруденции и
190
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
математики». В этих рассуждениях П. Чомпа сформулировал свою
теоретическую позицию, благодаря которой предусматривалось
проникнуть во внутреннее содержание явлений и принятии во
время составления балансов. Предложенная ученым теория построена на теории стоимости. Хотя это теория двойного счета, однако она принципиально отличается от алгебраического метода.
Если последний исходит из алгебраического уравнения имущества, свободного от долгов, то эта теория построена на новом эконометрическом уравнении. Если первая теория рассматривает
брутто-имущество, то эконометрическая теория принципиально
различает имущество и капитал. Важное научное достояние составляет предложенная ученым классификация счетов.
О тесной связи счетоведения с другими науками также свидетельствуют исследования ученых, которые за свои открытия удостоены Нобелевской премии.
Ричард Стоун (1984 г.) посвятил свою работу национальным
счетам – отрасли статистики, имеющей непосредственное отношение к бухгалтерскому учету.
Рональд Коуз (1991 г.) исследовал транзакционную экономику. Традиционная экономическая теория не использовала понятие
«транзакционные затраты», считая, что отношения между контрагентами происходят без любых расходов. К ним принадлежат,
например, расходы на сбор информации о ценах, о преимуществах
потребителей и намерениях конкурентов, расходы на ведение переговоров и их юридическое обеспечение, что также касается и
сферы бухгалтерского учета.
Австриец по происхождению Рихард фон Хайек в 1974 г. удостоен Нобелевской премии по экономике, хотя активно изучал антропологию, палеонтологию, психиатрию, философию, ботанику,
технические достижения. Г. фон Хайек – сторонник свободной
экономики без вмешательства государства, когда конкуренция сама устанавливает порядок и создает необходимое равновесие. Исходя из позиций того, что перед бухгалтерским учетом как составляющей информационной системы предприятия стоит первоочередная задача обеспечить потребности пользователей, можно говорить, что взгляды Хайека являются ценными с точки зрения
изучения движения экономической информации.
Итальянский бухгалтер XIX в. Дж. Мальоне изучал применение теории вероятностей в счетоведении: «Теория вероятности не
191
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
является чем-то оторванным, поскольку она получает в счетоведении непосредственное использование при составлении сметы.
В смете, при наличии известных причин, всегда предусматриваются известные последствия. Невозможно установить а priori влияние разнообразных изменяемых причин на промышленное или
торговое предприятие, не составив предварительно точной сметы
дня приблизительного определения тех конечных целей, которые
предусматривается достичь». Он предлагал относить бухгалтерский учет к социальным наукам, аргументируя это тем, что бухгалтерский учет, опираясь на экономические теории, отражает появление новых богатств и таким образом способствует улучшению
благосостояния. Эти взгляды базируются на глубоком осознании
социального значения бухгалтерского учета. Процесс присвоения
отражается в бухгалтерском учете, и поэтому последний является
показателем национального богатства страны. Вопрос о социальном значении бухгалтерского учета и месте в нем счетов еще нуждается в последующем изучении и усовершенствовании методологии учета ради получения социального эффекта.
С распространением с середины 70-х годов XX в. глобализационных процессов значение учетной науки и счетов бухгалтерского учета как основных носителей учетных данных трансформируется. Специфика деятельности ТНК, выходящая за пределы
национальных экономик, подрывает тысячелетиями сформировавшуюся контрольную функцию бухгалтерского учета, что, в
свою очередь, приводит к потере возможности с помощью учета
обеспечивать справедливость и социальную защиту общества. При
таких условиях правильное ведение записей на счетах является
залогом справедливо организованного бухгалтерского учета для
обеспечения социального развития общества.
Кроме того, в современных условиях активного внедрения
компьютерных бухгалтерских программ преобразовывается форма
счетов бухгалтерского учета, а также расширяются возможности
аналитичности записей, что создает предпосылки для разработки
новых путей совершенствования учений о счетах.
192
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4.2. Нормативно-правовая база формирования
системы современного сельскохозяйственного учета
Процесс формирования системы современного сельскохозяйственного учета должен учитывать требования действующего законодательства, что позволяет наиболее полно учесть нормативные
акты, разработанные и действующие в определенный период времени, на которые сельскохозяйственные организации опираются в
области бухгалтерского учета, в области налогообложения, в области стратегии и концепции развития сельского хозяйства, в области
отраслевого сельскохозяйственного учета (таблица 2).
Таблица 2
Нормативно-правовая база сельскохозяйственного учета
Нормативные акты
Назначение
1. Акты в области бухРегламентируют ведение финансового
галтерского учета
учета, являющегося основой налогового
учета и управленческого учета
2. Акты в области нало- Регламентируют порядок исчисления
гообложения
налогов и сборов, позволяют определять
суммы уплачиваемых налогов и сборов,
правильно вести налоговый учет
3. Акты в области стра- Устанавливают стратегии и концепции
тегии, концепции разви- развития сельского хозяйства, позволяют
тия сельского хозяйства правильно организовать стратегический
управленческий учет, рационально организовать финансовый учет
4. Акты в области отРегламентируют вопросы отраслевого
раслевого сельскохоучета, позволяют учесть специфику в
зяйственного учета
сельскохозяйственных организациях
Как справедливо отмечено профессором Я. В. Соколовым [61],
для бухгалтера главное – умение понимать и трактовать силу и значение нормативных документов. «В период бесконечных изменений
нормативных документов нет ничего постояннее самих перемен и
общих правил понимания (трактовки) правовых норм» [58].
Важное значение бухгалтерского учета отмечено в решении
Конституционного суда РФ от 2 апреля 2002 г., указывающим на
то, что экономическая и политическая безопасность России определяется состоянием бухгалтерского учета. Однако не следует за193
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
бывать, что появляются и другие тенденции, акцентирует
Я. В. Соколов, «где в основу регулирования положены неписаные
нормы права, а профессиональное суждение бухгалтера – добросовестно высказанное мнение о хозяйственной ситуации, полезное
как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений» [58].
Законодательно-нормативное регулирование учета и отчетности в сельскохозяйственных организациях, должно рассматриваться на основе принятых законодательных актов в России.
Практика показывает, что одной из мало проработанных, но весьма актуальных задач является разработка методологического аппарата трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с принятыми в международной практике GAAP и МСФО.
В России ежегодно изменяются требования бухгалтерского
учета и отчетности с целью трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности (МСФО). Российские организации, работающие с иностранными партнерами, сталкиваются с такой необходимостью,
поскольку международные стандарты играют роль управляющей
информации в системе генерации информации финансовой отчетности каждого объекта, желающего влиться в мировое информационное и экономическое пространство.
Поэтому особое значение уделено изучению проблемы, связанной с нормативным регулированием в области бухгалтерского,
налогового и управленческого учета, так как совокупность нормативных актов в целом и определяет содержание сельскохозяйственного учета.
Существующие нормативные акты отражают внутреннюю логику развития учета, понимаемую через взаимодействие: его теории,
практики и методологии; полученных результатов и постановки учетных задач, принципов и методов. Структура нормативно-правовой
базы определяется иерархическим уровнем учетной системы.
Так, Н. И. Пономарева выделяет 6 иерархических уровней
учетных систем в коммерческих организациях:
- мировой;
- национальный;
- отраслевой;
- уровень национальных холдинговых структур;
194
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
- уровень филиалов, других обособленных подразделений организации;
- уровень коммерческой организации [52].
Некоторые ученые рассматривают другие уровни нормативного регулирования.
Так, В. Р. Захарьин выделил 8 уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета в России [24]. Первый уровень
представлен федеральными законами и кодексами; второй – указами Президента; третий – постановлениями и распоряжениями
Правительства; четвертый – положениями по бухгалтерскому учету; пятый – методическими рекомендациями, инструкциями и другими нормативными актами, разъясняющими применение отдельных положений по бухгалтерскому учету, разработанными в федеральных органах управления; шестой – методическими рекомендациями, инструкциями и другими нормативными актами, разъясняющими применение отдельных положений по бухгалтерскому
учету, разработанными в федеральных отраслевых органах управления; седьмой – указаниями, разъяснениями, письмами и другими
документами, уточняющими порядок применения отдельных требований и положений документов предыдущих уровней; восьмой
– внутренними документами организации.
По нашему мнению, при организации сельскохозяйственного
учета в организации необходимо учитывать нормативные акты не
только по уровням законодательного регулирования, но и в зависимости от иерархического уровня учетной системы.
Можно выделить применительно к сельскохозяйственной организации 5 иерархических уровней учетной системы:
1. Мировая учетная система: учетная система различных государств.
2. Национальная учетная система: учетная система страны.
3. Отраслевая учетная система: учетная система сельского хозяйства.
4. Учетная система агрохолдинга: учетная система организаций, входящих в состав агрохолдинга.
5. Учетная система сельскохозяйственной организации в разрезе филиалов, бизнес-единиц и т. д. [66].
Каждому иерархическому уровню учетной системы будет соответствовать свое учетно-аналитическое обеспечение управления.
Применение МСФО становится обязательным условием получения доступа к международному рынку капитала.
195
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Необходимость использования нормативных актов, охватывающих различные иерархические уровни учетной системы, обусловлена высоким динамизмом внешней среды, развитием холдинговых структур.
Зависимость между нормативно-правовой базой, регламентирующей формирование учетной системы и иерархическими уровнями системы управления, представлена в таблице 3.
Таблица 3
Зависимость между нормативно-правовой базой,
регламентирующей формирование учетной системы
и иерархическими уровнями системы управления [66]
Иерархи- Структура системы
Нормативно-правовая
ческий
база
уровень
Первый
Мировая учетная система: Нормативные акты в обуровень
учетная система различных ласти национального
государств
счетоводства, МСФО
Второй
Национальная учетная си- Нормативные акты, 1-3
уровень
стема: учетная система
уровень нормативного
страны
регулирования
Третий
Отраслевая учетная систе- Нормативные акты, отуровень
ма: учетная система сельражающие отраслевую
ского хозяйства
специфику
Четвертый Учетная система агрохол- Нормативные акты, отуровень
динга: учетная система ор- ражающие специфику
ганизаций, входящих в со- холдинговых структур
став агрохолдинга
Пятый
Учетная система сельскохо- Внутренние регламенты
уровень
зяйственной организации в организации
разрезе филиалов, бизнесединиц и т. д.
Рассмотрим детально нормативные акты, применяемые на выделенных нами 5-ти иерархических уровнях современной учетной
системы.
Первый иерархический уровень. Основой мировой учетной
системы выступает национальное счетоводство. Европейская система национального счетоводства – система соглашений странучастниц Европейского союза (ЕС), направленная на создание
196
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
единых форм, методов, показателей учета экономических процессов в региональном масштабе.
Система национального счетоводства разработана в 1970 г.
как базовая для построения счетов ЕС и участвующих в нем стран.
Разработка такой системы обусловлена тремя основными факторами: опытом действующих систем, стремлением создать достаточно жесткую систему, обеспечивающую реальную однородность
национальных счетов стран-участниц, и в то же время достаточно
гибкую, чтобы обеспечить возможность последующего внесения
изменений и дополнений, а также обеспечить сопоставимость экономических показателей с международной системой. Основой системы является интегрирование счетов, по которым распределяются операции. Таких счетов выделяется шесть: производство, хозяйственная деятельность, доход, использование дохода, использование капитала, финансовые операции. Все операции в Европейской системе национального счетоводства, подобно международной системе счетоводства, учитываются по месту их совершения.
В настоящее время система широко используется во всех странахучастницах ЕС [54].
Постановлением Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 г.
№ 3708-1 утверждена Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития
рыночной экономики. Центральное место в этой программе занимает раздел, предусматривающий переход на систему национальных счетов (СНС), рекомендованную ООН и другими международными организациями.
Система национальных счетов (СНС) – система взаимосвязанных показателей, применяемая для описания и анализа макроэкономических процессов в странах с рыночной экономикой. СНС
возникла в наиболее развитых в экономическом отношении странах в связи с потребностью в информации, необходимой для практического принятия мер по регулированию рыночной экономики и
формированию экономической политики. СНС – итоговая часть
всего национального счетоводства, так как единая система первичного бухгалтерского, банковского учета и статистики основана
на единстве методологических принципов. СНС унифицирована
по основным методологическим положениям с платежным балан197
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
сом, межотраслевым балансом, данные ее широко используются
международными экономическими организациями [43].
Национальное счетоводство связано со статистикой отраслей
экономики, отражает результаты их функционирования и участия
во всех стадиях воспроизводственного цикла, а также связанные с
ним затраты и определяет общие принципы методологии расчета
показателей их деятельности. Наличие некоторых особенностей
расчета показателей на отраслевом уровне, обусловленных спецификой самих видов деятельности, не меняет единства общих методологических принципов расчета валового выпуска, валовой добавленной стоимости, промежуточного потребления и других показателей статистики отраслей, отражаемых в СНС. В свою очередь, данные статистики отраслей используются при расчете макроэкономических показателей СНС.
Национальное счетоводство связано с международной статистикой и статистикой зарубежных стран, оно составляет единую
методологическую и информационную основу для изучения экономики разных стран и деятельности международных статистических организаций. Нормативные акты в области национального
счетоводства позволяют сформировать информацию в мировом
масштабе. Эта информация может использоваться коммерческими
организациями в стратегическом управленческом учете, при анализе внешних факторов и т. д.
Нормативно-правовая база мировой учетной системы основывается на МСФО. Однако МСФО применяются ограниченным
кругом экономических субъектов во всем мире. Вследствие этого
агрегированная информация в рамках учетной системы в разрезе
стран разнородна.
Основные цели развития и совершенствования средств обеспечения бизнеса направлены на создание единого экономического
информационного пространства, участие нашей страны в мировых
экономических процессах.
Концептуальная особенность изменения информационного пространства, формируемого учетной системой в российской практике,
состоит в повышении качества получаемой информации и обеспечении гарантированного доступа к ней всех заинтересованных пользователей. Поэтому изменения в области бухгалтерского учета и отчетности, произошедшие в последние годы, направлены на создание организационных предпосылок формирования полезной информации
198
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
на базе основного инструмента реформирования бухгалтерского учета – Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Применение принципов МСФО при составлении финансовой отчетности позволяет представить информацию, характеризующую
имущественное положение и финансовые результаты деятельности
организации на языке, понятном пользователям всего мира, а как
следствие, наименее трудоемким путем завоевать доверие инвесторов, в том числе и зарубежных.
Однако, не смотря на определенный оптимизм во взглядах, на
преимущества использования МСФО в российской экономической
практике, по сравнению с национальными стандартами учета и
отчетности, представляется, что подобная работа является сложной и трудоемкой.
При создании инфраструктуры применения МСФО, согласно
Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, необходимо проделать значительную
подготовительную работу: законодательно признать МСФО в РФ;
создать механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; определить порядок официального перевода МСФО
на русский язык; организовать контроль качества бухгалтерской
отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе с помощью
аудита; организовать процесс обучения МСФО [50].
В 1973 г. был основан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности в результате соглашения профессиональных организаций 10-ти стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании,
Ирландии и США. В 1983–2000 гг. членами КМСФО являлись все
члены Международной Федерации бухгалтеров (International
Federation of Accountants (IFAC)). В 2001 г. структура Комитета
была реформирована, и теперь он называется Правление КМСФО
(в дальнейшем также именуемое как КМСФО). Цель Комитета по
международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО)
заключается в согласовании нормативно-правовых актов, стандартов бухгалтерского учета и процедур во всем мире путем формирования набора Международных стандартов бухгалтерского учета.
С. Дж. Грей и Б. Е. Нидлз отмечают, что «стандарты бухгалтерского учета не похожи на неизменные законы природы, используемые в таких областях, как химия и физика. Они разрабатывают199
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ся бухгалтерами, предприятиями и законодателями с целью удовлетворения нужд тех, кто принимает решения, и могут меняться
по мере того, как появляются лучшие методы, или изменяются обстоятельства» [16].
В августе 2009 г. Правление КМСФО (IASB) обобщило меры,
принятые в ответ на рекомендации в отношении стандартов бухгалтерского учета, прозвучавшие на саммитах лидеров Большой
двадцатки в ноябре 2008 г. и апреле 2009 г. Рекомендации явились
ответом на проблемы, которые стали особенно видны в условиях
мирового финансового кризиса.
Разработчики стандартов бухгалтерского учета должны усовершенствовать стандарты оценки финансовых инструментов на основе
их ликвидности и периода их удержания инвесторами, подтверждая
при этом основные принципы учета по справедливой стоимости.
Разработчики стандартов должны упростить стандарты учета
финансовых инструментов.
Разработчики стандартов должны ужесточить требования к
признанию резервов под убытки по кредитам путем расширения
объема раскрываемой информации о кредитах.
Разработчики стандартов должны усовершенствовать стандарты учета в области резервирования, внебалансовых рисков и
неопределенности, связанной с оценкой.
Разработчики стандартов должны добиться значительного
прогресса в подготовке единого набора высококачественных международных стандартов бухгалтерского учета.
В рамках независимого процесса разработки стандартов бухгалтерского учета Фонд Комитета по МСФО должен повысить
уровень участия в процессе заинтересованных сторон, включая
регулирующие органы и развивающиеся рынки, посредством проведения системного обзора КМСФО [39].
Минфин России подготовил проект постановления Правительства РФ «Об утверждении Положения о порядке признания
Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и
Разъяснений МСФО для применения на территории РФ» от 26
февраля 2010 г. № 96.
В настоящее время подготовлен Проект Приказа Минфина России «О введении документов Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации»
(по состоянию на 20.11.2014) (подготовлен Минфином России).
200
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
В соответствии с подписанным федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» от 27 июля 2010 г.
№ 208-ФЗ, готовить и представлять консолидированную отчетность нужно будет, начиная с года, следующего за годом, когда
МСФО будут признаны на территории нашей страны.
Порядок признания стандартов на территории России определен Приказом Минфина России от 24.12.2013 № 135н «О введении
в действие документов Международных стандартов финансовой
отчетности на территории Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 15.01.2014 № 31020).
Минфин обеспечивает получение от Фонда Комитета по международным стандартам финансовой отчетности авторизованного
перевода на русский язык каждого документа. Затем проводится
экспертиза документа, принимается решение о его введении и
стандарт публикуется. Экспертиза будет проводиться негосударственной некоммерческой организацией, которую определят
Минфин, Минэкономразвития и Центробанк в порядке, изложенном в приложении к проекту постановления.
МСФО, признанные в РФ, могут отличаться от стандартов
в их изначальной редакции. Дело в том, что согласно нормативному документу в случае, если в отношении отдельных положений
стандарта решение о применимости не может быть принято, то он
вводится с изъятием указанных положений. Введение каждого
стандарта будет поэтапным. На первом этапе признанный документ применяется организациями добровольно. На втором он
вступает в силу для обязательного применения.
Реформирование бухгалтерского учета предопределяет прогрессивно-гармоничное его развитие в соответствии с общепризнанными принципами, допущениями и правилами, сформулированными в Международных стандартах финансовой отчетности.
За последние годы в этом направлении произошли большие изменения, исходной базой которых стала Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденная постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283. Данное
направление реформирования подкреплено Концепцией развития
бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 года № 180.
Для многих российских организаций применение МСФО является обязательным инструментом для перехода на качественную
201
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ступень развития. К 2011 г. произошел переход российских компаний на МСФО, так как многие организации, в том числе и сельскохозяйственные, ведут внешнеэкономическую деятельность,
организовывают совместные предприятия. Применение МСФО
для отражения финансово-хозяйственной деятельности российских организаций позволит совершенствовать внутреннюю систему управления предприятием за счет использования единых методик учета в целях управления хозяйственной деятельностью,
а также повысить конкурентоспособность за счет обеспечения
надежной и прозрачной информацией заинтересованных пользователей. Использование МСФО для представления отчетности является необходимой процедурой при выходе сельскохозяйственной
организации на международные рынки, позволяя расширить круг
потенциальных инвесторов.
В 2000 г. Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) был принят МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и рекомендован к применению с отчетности за
2003 г. Это первый отраслевой стандарт, принятый КМСФО.
Внедрение данного стандарта в учетную практику сельскохозяйственных организаций России вызывает необходимость соответствующего изменения сложившейся национальной нормативной
базы по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, налогообложению, статистике и экономике.
Новациями данного стандарта являются следующие его основные положения: введение специальной группы активов – «биологические»; оценка полученных биологических активов по справедливой
стоимости; биотрансформация активов и др. В центре внимания этого
стандарта находятся биологические активы, к которым относятся животные и растения, контролируемые компанией на основе права собственности в силу положений закона или соглашения и признаваемые
в качестве активов в соответствии с МСФО. Составление бухгалтерской отчетности, соответствующей требованиям МСФО, возможно
одним из нескольких способов: ведением параллельного учета по
российским и международным стандартам; путем ведения учета
только в соответствии с МСФО; путем трансформации бухгалтерской
финансовой отчетности; расчетным путем на основании российской
бухгалтерской отчетности.
Способ составления отчетности по МСФО должен определяться
организациями самостоятельно, исходя из потребностей, возможно202
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
стей и целесообразности для каждой отдельной организации. Сравнение методических подходов МСФО 41 «Сельское хозяйство»
и российской учетной практики представлено в Приложении И.
Составление отчетности по МСФО путем трансформации – это
менее трудоемкий, менее затратный и более понятный способ перехода к составлению отчетности на принципах МСФО. Процедура
трансформации может состоять из следующих этапов: определение
цели, способа, сроков и стоимости работ, формирование учетной политики в соответствии с принципами МСФО; сбор информации и
построение трансформационных таблиц; формирование финансовой
отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
В настоящее время незначительное количество российских организаций использует в учете и отчетности принципы МСФО, оценку
активов и обязательств по справедливой стоимости, трансформацию
бухгалтерской отчетности. Однако в дальнейшем в рамках гармонизации российского бухгалтерского учета с МСФО организации, в том
числе и крупные сельскохозяйственные, несомненно, будут применять в учете и отчетности международные правила. Необходимо совершенствование законодательно-нормативной базы применения
МСФО, разработка соответствующих методик и алгоритмов расчета
справедливой стоимости активов. Следовательно, подчеркивает
А. Ф. Дятлова, в настоящее время говорить о применении справедливой стоимости в учете всех сельскохозяйственных товаропроизводителей преждевременно, в связи с отсутствием в этом практической
необходимости. В то же время научные и методологические разработки крайне необходимы [21].
Второй иерархический уровень включает в себя национальные учетные системы, при формировании которых применяются первые три уровня традиционной градации нормативнозаконодательной базы бухгалтерского учета в России.
Из нормативных документов законодательного уровня решающее значение при формировании современной учетной системы сельскохозяйственных организаций имеют Гражданский,
Налоговый кодексы и ряд Федеральных законов. ГК РФ регламентируются организационно-правовые формы юридических лиц, работающих в сельскохозяйственной отрасли, а также основные типы хозяйственных договоров, используемых в сельском хозяйстве.
НК РФ регулирует отношения государства и сельскохозяйственных организаций по взиманию налогов и сборов в России,
а также отношения в процессе осуществления налогового кон203
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
троля и привлечения к ответственности за совершение налоговых
правонарушений.
В области налогообложения к распорядительному уровню относятся документы, которые более детально регламентируют вопросы, связанные с налогообложением.
НК РФ определяет: виды налогов и сборов, порядок их исчисления, формы и методы налогового контроля; устанавливает порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; права
и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов и т. д.
Для сельскохозяйственных организаций в НК РФ предусмотрена Глава 26 «ЕСХН».
В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете», общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской
Федерации
осуществляется
Правительством
РФ.
Методологическим центром по бухгалтерскому учету, который разрабатывает и изучает нормативные акты по бухгалтерскому учету и
отчетности, обязательные к исполнению всеми организациями,
является Министерство финансов РФ. Органы, которым федеральными законами представлено право регулирования бухгалтерского
учета (Центральный банк РФ, Федеральная служба по надзору за
страховой деятельностью и различные ведомства), руководствуясь
законодательством РФ, разрабатывают и утверждают документы в
пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми
организациями на территории Российской Федерации:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их
применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие общие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными
законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим
указаниям Министерства финансов Российской Федерации. При
разработке нормативных актов Минфин РФ тесно взаимодействует
с заинтересованными ведомствами через Методологический совет
204
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
по бухгалтерскому учету и отчетности. Методологический совет
разрабатывает концепции бухгалтерского учета и отчетности, проекты положений (стандартов) и других документов нормативного
регулирования бухгалтерского учета.
В регулировании бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в России важная роль отводится Государственной Думе,
разрабатывающей и принимающей законодательные акты по бухгалтерскому учету. В составе Государственной Думы действует
Экспертный совет, который разрабатывает проекты законов по
аудиту, бухгалтерскому учету, статистике и проводит экспертизы
законопроектов, содействует их реализации и др.
В работе вышеназванных Экспертного и Методологического
советов большую помощь призваны оказать общественные организации и, прежде всего, ассоциации бухгалтеров и аудиторов РФ
и стран Содружества, Институт профессиональных бухгалтеров и
аудиторов России и Международный консультативный комитет по
бухгалтерскому учету и аудиту в РФ. Эти организации оказывают
большое содействие в разработке программ и мероприятий по
подготовке и переподготовке аудиторских и бухгалтерских кадров,
а также в разработке нормативных документов по бухгалтерскому
учету и аудиту и норм профессиональной этики и др.
Традиционно российское законодательство по бухгалтерскому
учету представляют в виде четырехуровневой системы нормативного регулирования - законодательный, нормативный, методический и инициативный (уровень организации) уровни [3]:
- первый – закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011
№ 402-ФЗ и иные акты законодательства РФ, регулирующие прямо или косвенно постановку учета;
- второй – положения (стандарты) по бухгалтерскому учету;
- третий – методические указания по ведению бухгалтерского
учета, инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других
ведомств;
- четвертый – рабочие документы организации, формирующие
его учетную политику (в методическом, техническом и организационном аспектах).
Документы первого уровня законодательного регулирования
бухгалтерского учета закрепляют обязательность ведения бухгалтерского учета всеми хозяйствующими субъектами, его основные
принципы и правила (кодексы, законы, указы Президента РФ, по205
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
становления Правительства РФ). В федеральном законе «О бухгалтерском учете» устанавливаются единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета,
его содержание, принципы, организация, основные направления
бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и
предоставлять отчетность.
Документы второго уровня законодательного регулирования
бухгалтерского учета представлены положениями по бухгалтерскому учету, устанавливающими правила ведения на отдельных
его участках и по отдельным объектам. На уровне каждой страны
формирование национальной учетной системы регламентируется
национальными стандартами учета, например, в России Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), составляющими нормативно-правовую базу. В настоящее время в РФ действуют 24 положения по бухгалтерскому учету, которые конкретизируют федеральный закон «О бухгалтерском учете». Однако большинство стандартов предусматривают возможности использования различных
вариантов учета активов и обязательств, вследствие чего мы имеем
дело с несопоставимой информацией.
Документы третьего уровня законодательного регулирования
бухгалтерского учета носят рекомендательный характер и дают
возможные варианты постановки учета непосредственно в организации в зависимости от ее отраслевой особенности. Например,
«Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях» № 26 от 31 января 2003 г., «Методические рекомендации
по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях» утверждены приказом Министерства сельского
хозяйства РФ № 559 от 19.06.2002 г. и т. д.
Документы четвертого уровня непосредственно создаются
в организации и являются внутрифирменными стандартами (например, приказ учетной политики для целей бухгалтерского учета).
Отраслевая специфика накладывает свои требования на формирование учетной системы в коммерческой организации конкретной отрасли. Формирование учетной системы на уровне отрасли позволяет получить данные о ее состоянии, что необходимо
для разработки программ дальнейшего развития отрасли. Учетная
система сельскохозяйственной организации создается на основе
206
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
уровней нормативного регулирования в области бухгалтерского
учета, а также нормативных актов в области налогообложения.
Современная учетная система сельскохозяйственной организации предполагает взаимодействие различных видов учета (бухгалтерского (финансового), бухгалтерского (управленческого),
налогового, стратегического и т. д.
Используемые виды учета и порядок их взаимодействия закрепляется во внутренних документах, регламентах сельскохозяйственной организации. Формирование данных в разрезе применяемых видов учета должно осуществляться на базе глубокого понимания экономической сущности договорных отношений, хозяйственных операций, бизнес-процессов, протекающих в сельском хозяйстве.
Бухгалтерский (финансовый) учет формирует информацию
о результатах финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций. Он фиксирует все изменения, происходящие в производственной, снабженческой, сбытовой деятельности. Все изменения, происходящие в хозяйственной деятельности,
регистрируются в бухгалтерском (финансовом) учете с целью активного воздействия на улучшение работы организации через
принятие правильных управленческих решений.
Следует отметить, что любая сельскохозяйственная организация, формируя свою учетную систему и соответствующее ей
учетно-аналитическое обеспечение управления, использует национальные учетные стандарты – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые Министерством финансов РФ, указания
которого обязательны для исполнения всеми организациями.
Учетные стандарты представляют собой свод правил по ведению
учета и оценке определенных объектов или их совокупности, без
раскрытия конкретного механизма их применения к определенному виду деятельности.
Третий иерархический уровень учетной системы (Приложение К). Весь комплекс законодательно-нормативных актов, регулирующих сельскохозяйственное производство, составляет самостоятельную правовую отрасль, которая включает законодательство о деятельности сельских товаропроизводителей,
об их государственной поддержке, о регулировании отдельных
сторон АПК, в частности, вопросы организации труда, безопасности производства, оборота сельхозпродукции, норм естественной
убыли и т. д.
207
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Федеральные законы, регламентирующие более узкие, специфические вопросы взаимоотношений в сфере агропромышленного
производства, как правило, содержат больше положений, имеющих юридическую силу.
Представляется, что нормативно-правовое регулирование
сельскохозяйственного производства в России закрепляется нормами, подобными нормам Федерального закона от 14.07.1997
№ 100-ФЗ (ред. от 10.01.2003, с изм. от 23.12.2003) «О государственном регулировании агропромышленного производства, является прямым следствием расстановки сил в органах законодательной власти в 90-х годах, в результате чего юридическая техника и
элементарные требования логичности и внутренней непротиворечивости отходили на второй план [7].
Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных предприятиях
организован на основе единой методологии. С этой целью проделана большая работа по унификации учета в колхозах, совхозах,
объединениях, организациях других форм собственности, разработаны и утверждены единые формы бухгалтерских документов,
учетных регистров, установлен единый план счетов бухгалтерского учета, введены единые принципы учета хозяйственных операций, единая методика исчисления себестоимости сельскохозяйственной продукции, унифицирована отчетность. Все это позволило значительно улучшить организацию бухгалтерского учета на
сельскохозяйственных предприятиях, повысить его качество и достоверность. В целях дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета необходимо внедрение прогрессивных форм и методов
учетных работ, в первую очередь форм учета, основанных на автоматизации обработки учетной информации, в частности на широком внедрении компьютерного учета в бухгалтерии.
Следует обратить внимание на новую тенденцию, связанную с
появлением саморегулируемых организаций, активно участвующих в разработке нормативных актов.
В августе 2007 г. в Москве прошло заседание организационного комитета саморегулируемой организации ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов (СРО), создаваемой на
базе Межрегионального аудиторского союза сельскохозяйственных кооперативов (МАССК) «Аудит-Кредит». Участники
заседания обсуждали основополагающие вопросы создания и
функционирования саморегулируемой организации ревизионных
208
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
союзов в соответствии с требованиями Федерального закона от
08.12.1995 № 193-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О сельскохозяйственной кооперации».
Роль саморегулируемых организаций (СРО) в формировании
сельскохозяйственной политики России в ближайшие годы будет
возрастать. По словам В. А. Зубкова [25], в рыночных условиях,
особенно в развитых странах, СРО заметно влияют на развитие
АПК, вместе с государством определяют ценовую политику.
«Наверно, и мы будем двигаться в этом направлении, чтобы производить как можно больше качественной сельхозпродукции, чтобы рынок наполнялся, чтобы постепенно вытеснять импорт и чтобы труд на селе становился более привлекательным».
В сфере АПК в настоящее время функционируют около 65 союзов, которые созданы в основном по отраслевому принципу. СРО –
некоммерческая организация, созданная путем объединения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей и имеющая
своей основной целью обеспечение добросовестного осуществления
профессиональной деятельности членами организации.
Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ (ред. от
24.11.2014) «О саморегулируемых организациях» был принят Госдумой в ноябре 2007 г. Суть закона состоит в том, что государство
делится функциями контроля и отраслевого регулирования в пользу СРО, сохраняя при этом за собой функцию надзора за поведением участников рынка.
С 1 января 2010 г. обязательность членства введена у российских
аудиторов и в строительной деятельности. Вместо лицензии, выдаваемой ранее чиновникам, допуски своим членам на строительство выдают теперь СРО, в системе саморегулирования, которой предусмотрена материальная ответственность путем создания компенсационных фондов и страхования, где контролером этой деятельности выступают сами организации саморегулирования, надзор за СРО остается за государством, а не за конкретным субъектом деятельности.
Современные участники рынка в России оценивают введение системы саморегулирования как необходимое условие и благоприятный
момент для возникновения гражданских инициатив.
Наиболее перспективными для саморегулирования сферы
бизнеса сегодня являются кадастровая, бухгалтерская и туристическая деятельность, появляются СРО аудиторов и инноваторов,
в разработке законодательства о саморегулировании в сфере ЖКХ.
209
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
При этом бизнес-сообщество уже ратует за введение СРО в сельском хозяйстве, транспорте, связи, рыболовстве, страховании и
даже оптовой и розничной торговле. Во многих регионах России
предприятия самых разных сфер бизнеса, и их объединения, и союзы уже начинают примерять себя к роли СРО, разрабатывают
проекты нормативов и правила саморегулирования.
Современное определение саморегулирования звучит следующим образом: саморегулирование – это легитимное регулирование определенных рынков и сфер деятельности самими экономическими агентами, с четко регламентированным вмешательством
государства. В федеральном законе от 1 декабря 2007 г. № 315-Ф3
«О саморегулируемых организациях» дается следующее определение: «СРО – это некоммерческая организация, созданная в целях
саморегулирования, основанная на членстве и объединяющая
субъектов предпринимательской деятельности, исходя из единства
отрасли производства товаров (работ, услуг) либо объединяющая
субъектов профессиональной деятельности определенного вида».
Уникальность СРО состоит в том, что, с одной стороны, подобные организации фактически берут на себя государственное регулирование. Но в то же время их деятельность абсолютно не противоречит нормативам, созданным государством. На современном этапе
развития экономики саморегулирование представляется наиболее
совершенной моделью взаимоотношений производителей товаров и
услуг и их потребителей. СРО производителей, с одной стороны, защищают интересы своих участников как на рынке, так и перед государством. С другой – очень избирательно подходят к собственным
членам. Ведь основной принцип современного СРО – материальная
ответственность за каждого субъекта, входящего в него, а значит,
число случайных, некомпетентных и непрофессиональных и попросту мошеннических компаний, предпринимателей и фирм в СРО будет сведено до минимума: СРО будет невыгодно принимать в свои
ряды «темные и серые» бизнесы, неся за них солидарную материальную ответственность [28].
Четвертый иерархический уровень учетной системы. Появление и развитие новых форм концентрации производства и капитала привели к появлению в агропромышленном комплексе холдинговых групп, позволяющих создать эффективное взаимодействие между организациями крупного, среднего и малого бизнеса
в рамках одной организационной структуры. Для успешного
210
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
функционирования бухгалтерского учета в агрохолдингах необходима солидная теоретическая и практическая база. На сегодня такая база законодательного, нормативного, рекомендательного,
практического материала несовершенна и не развита. В Федеральном законе от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 21.07.2014) «Об акционерных обществах» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2014)
холдинг трактуется как совокупность компаний, в которой головная организация управляет другими экономическими субъектами.
Данная проблема решается с опорой на Гражданский Кодекс и Законы об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью; предусмотрена возможность передачи полномочия единоличного исполнительного органа индивидуальному
управляющему или управляющей компании. Следует констатировать, что отсутствуют также приоритетные теоретико-методологические концепции развития управленческого учета в условиях
глобализации и стандартизации.
Развитие агрообъединений в России сегодня тормозят такие
проблемы, как: отсутствие справедливого сельскохозяйственного
рынка; неопределенность прав землепользования и необеспеченность государственными гарантиями целевого использования земли; отсутствие обоснованных методик ценообразования продуктов
питания; диспаритет цен на сельскохозяйственную, промышленную продукцию и энергоресурсы; отсутствие или несовершенство
рекомендаций по регулированию хозяйственной деятельности
агрохолдингов.
В настоящее время Госдума рассматривает Федеральный закон «О холдингах» в редакции специальной комиссии с учетом
предложений Президента РФ. Закон должен определять правовое
положение холдингов, права и обязанности их участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации холдингов.
Основным нормативным документом для ведения бухгалтерского и управленческого учета в агрохолдингах сегодня является Приказ Минсельхоза РФ от 06.06.2003 № 792 «Об утверждении
Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на
производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях».
Пятый иерархический уровень учетной системы предусматривает использование документов, разработанных в самой сельскохозяйственной организации на базе нормативных документов
211
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Структура системы
первых четырех уровней. К этому уровню относят организационно-распорядительные документы, Положение об учетной политике для целей бухгалтерского, налогового, управленческого
учета, утвержденные приказами руководителя графики документооборота и др. (таблица 4).
Таблица 4
Учетная система сельскохозяйственной организации
и ее внутренние регламенты [66]
5 уро- Учетная система
Регламенты в области
вень организации
учетной системы
Бухгалтерская (финансовая) Внутренние документы, реподсистема
гламентирующие бухгалтерский (финансовый) учет
Налоговая подсистема
Внутренние документы, регламентирующие налоговый
учет
Бухгалтерская (управленВнутренние документы, реческая) подсистема
гламентирующие формирование информации для
оператакти- стратетивная ческая гическая целей бухгалтерского (управленческого) учета
Аналитическая система
Внутренние документы, регламентирующие проведение
аналитических процедур
Взаимодействие отдельных Внутренние документы, комэлементов учетной системы плексно регламентирующие
формирование и функционирование учетной системы
Состав разрабатываемых сельскохозяйственной организацией
внутренних документов будет определяться структурой учетной
системы. Каждая сельскохозяйственная организация разрабатывает и утверждает учетную политику для целей бухгалтерского учета. Крупные сельскохозяйственные организации
могут формировать внутренние стандарты учета, базирующиеся на
соответствующих положениях по бухгалтерскому учету и отраслевых нормативных актах. При ведении управленческого учета сельскохозяйственная организация формирует приказ по учетной политике для целей управленческого учета, при использовании в
212
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
рамках управленческого учета системы бюджетирования могут
разрабатываться регламенты бюджетирования: регламент корпоративного бюджетирования, регламент операционного бюджетирования, регламент финансового бюджетирования. В состав данных регламентов могут входить: Положение о бюджетировании,
Положение о бюджетном комитете компании, Положения о бизнес-процессах, Положение о проектах развития, Положение о финансовой структуре, Положение о финансовой дирекции, Положения о подразделениях и т. д.
Таким образом, проведенное исследование показало, что современный сельскохозяйственный учет и его нормативно-правовое
регулирование формируется в рамках ее системы управления.
Формирование учетной системы любой сельскохозяйственной
организации базируется на системе нормативных актов. Данные
нормативные акты традиционно классифицируются по уровням
законодательного регулирования бухгалтерского учета. В разрезе
законодательных уровней можно классифицировать нормативные
акты в области налогообложения. Структура учетной системы зависит от множества факторов, например от стратегии сельскохозяйственной организации, ее размера, внешних условий макросреды. В связи с этим нами были выделены пять иерархических уровней учетной системы, каждому из которых соответствует определенный массив нормативно-правовых актов. Например, если сельскохозяйственная организация стремится получить доступ к международному рынку капитала, то она будет использовать нормативные акты, регламентирующие формирование мировой учетной
системы, а также учетной различных государств и соответственно
будет меняться направления организации сельскохозяйственного
учета. В ряде случаев это будет означать необходимость использования ГААП или МСФО. Если речь идет об агрохолдинге, то мы
имеем дело с 4-м иерархическим уровнем учетной системы, требующим применения холдингового законодательства при формировании системы сельскохозяйственного учета.
Следовательно, в настоящее время формирование системы
сельскохозяйственного учета в сельскохозяйственных организациях происходит в рамках использования документов в разрезе пяти
выделенных уровней, соответствующих иерархическим уровням
учетных систем.
213
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
4.3. Методологические основы бухгалтерского учета
в сельском хозяйстве в современных условиях
Большой вклад в обобщение принципов бухгалтерского учета
принадлежит Вильяму Патону, под руководством которого исследовательская группа Американской бухгалтерской ассоциации
(AAA) издала серию монографий по принципам учета. В монографии, изданной в 1936 г. «Экспериментальное положение об учетных принципах, лежащих в основе корпоративной финансовой
отчетности» были сформулированы теоретические основы бухгалтерского учета, направленные на систематизацию различных
взглядов и оценок, используемых в учете, и выработку общих подходов. По сути дела, была предпринята попытка унификации системы бухгалтерского учета.
В докторской диссертации В. Патона на тему «Теория бухгалтерского учета», опубликованной в 1922 г., был сформулирован целый ряд постулатов, которые он рассматривал как основные. К ним, в
частности, были отнесены: 1) существование конкретного объекта
хозяйственной деятельности; 2) непрерывность деятельности хозяйствующей единицы; 3) равенство баланса; 4) денежный постулат;
5) постулат о затратах; 6) признание дохода полученным.
В 1936 г. В. Патон и А. К. Литтлтон опубликовали «Введение
в стандарты корпоративного бухгалтерского учета», где понятие
принципов было заменено на понятие «стандарты».
Изменение целей бухгалтерского учета в связи с изменением
главных пользователей финансовой информации (ими стали инвесторы и акционеры, а не менеджеры и кредиторы) сказалось и на
принципах учета. В 1938 г. профессором Гарвардского университета Томасом Генри Сандерсом, профессором Калифорнийского
университета Генри Рендом Хатфилдом, профессором Йельской
школы права Андерхиллом Муром была предпринята попытка
обобщения основных принципов бухгалтерского учета. В опубликованном ими «Положении о принципах учета» были сформулированы принципы и правила учета в целях формирования финансовой отчетности. Заслуживает внимания и работа Стефана Гилмана «Бухгалтерские концепции прибыли», в которой автор разграничил понятия «принципы» и «правила».
214
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Комитет AICPA (Американский институт присяжных бухгалтеров) предложил заменить термин «принципы» на «стандарты».
В «Положение о базовой теории учета» (ASOBAT), выпущенном Американской бухгалтерской ассоциацией (AAA) в 1966 г.
в качестве стандартов рассматриваются такие качественные характеристики, как релевантность, проверяемость, независимость, измеряемость.
Совет по разработке принципов бухгалтерского учета (АРВ)
в Положении № 4 «Основные концепции и принципы финансовой отчетности предприятий» АРВ Statement № 4 «Basic Concepts and
Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business
Enterprises» (New York: AICPA, 1970) выделил следующие принципы:
- Общие: первичная регистрация активов и пассивов; реализация дохода; констатация расходов – причина и следствие, систематическое и разумное отнесение на счета; единица измерения;
- Конвенции (соглашения): консерватизм; тезис о доходе;
привлечение здравого смысла;
- С. Сферы действия: отбор; анализ; оценка; классификация;
регистрация; агрегирование; приспособление (данных для решения задач); коммуникация;
- D. Детализированные: правила, вызванные практической деятельностью [67].
Помимо этого были выделены следующие свойства (качественные характеристики) учетной информации: хозяйствующая единица, реализующая функции бухгалтерского учета; действующее
предприятие; оценка экономических ресурсов и обязательств; периодичность; денежный измеритель; накопление (учет расходов и доходов, которые еще не отражены на бухгалтерских счетах); рыночная
цена; приблизительные расчеты; здравый смысл; финансовая информация для достижения основных целей; согласованность финансовых
отчетов; преобладание сущности над формой; существенность.
Следует констатировать, что понятие «общепринятые принципы» бухгалтерского учета трактуется по-разному.
Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA) дал
подробный перечень источников «общепринятых принципов»,
включающий в себя: положения (statement) и толкования
(interpretations), публикуемые FASB; положения и мнения
(opinions) АРВ; бюллетени исследования бухгалтерского учета
215
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Американского института; отраслевые руководства (guides) по
аудиту и руководства по бухгалтерскому учету Американского
института; методы бухгалтерского учета, применяемые в различных отраслях экономики; заявления прочих профессиональных
ассоциаций; положения регулятивных органов, таких, как SEC;
учебники и статьи по бухгалтерскому учету; обычная коммерческая практика [67].
В отчете комиссии, назначенной AAA (Американская бухгалтерская ассоциация), названного «Теория бухгалтерского учета и
ее одобрение», было отмечено отсутствие согласия в вопросах об
учетных принципах. Данный момент подтверждается разнородностью учетных принципов, выделяемых в концептуальных основах,
разработанных в различных странах (Приложение Л) [66].
Как показывает обзор используемых в концептуальных основах качественных характеристик (принципов), общепризнанными
являются такие, как релевантность, надежность, сравнимость (последовательность), своевременность.
При реформировании системы бухгалтерского учета большое
значение имеет законодательно-нормативная база и гражданскоправовая среда. Есть совокупность факторов экономического, правового, социального, биологического и экологического характера,
предопределяющих специфичность решений проблем развития
бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, базирующихся на
определенных принципах. В России принципы бухгалтерского
учета сформулированы в федеральном законе от 06.12.2011 № 402ФЗ «О бухгалтерском учете», в положении по бухгалтерскому
учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой
Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике.
Профессор Я. В. Соколов отмечает: «Слово принцип (лат.
principium – начало или основа) – базовое положение, которое
предопределяет все последующие из него утверждения [58].
В международном Словаре Webster s понятие «принцип» трактуется как «фундаментальная истина (всеобъемлющий закон или
доктрина), из которой происходят все остальные или на которой основываются остальные доктрины; основная истина, простейшее положение или основная предпосылка; аксиома, постулат» [67].
В Оксфордском словаре под принципом понимают «основной
закон или правило, принятое или выработанное для управления
216
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
деятельностью, – прочная основа поведения или практической деятельности» [67].
Согласно положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) от 6.10.2008 № 106н, бухгалтерский финансовый учет основывается на основных и базовых
принципах. При этом базовые принципы называют допущениями,
а основные, требующие выполнения принятых правил организации и ведения финансового учета, – требованиями.
На основе допущений формируется учетная политика сельскохозяйственных организаций, ведение учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» от 6.10.2008 № 106н определен перечень допущений и требований:
допущение имущественной обособленности, допущение непрерывности деятельности, допущение последовательности применения учетной политик и допущение временной определенности
фактов хозяйственной деятельности;
требование полноты, требование своевременности, требование осмотрительности, требование приоритета содержания
перед формой, требование непротиворечивости, требование рациональности.
Профессор М. И. Кутер подразделяет принципы бухгалтерского учета на:
- принципы-допущения (непрерывность деятельности, имущественная обособленность, учет по методу начислений и последовательность применения учетной практики);
- принципы-требования (полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость, рациональность);
- принципы-правила (денежный измеритель, документальное
оформление, отражение на бухгалтерских счетах двойной записью, балансовое обобщение, инвентаризация, обобщение отчетностью) [31].
Профессор Я. В. Соколов [59] в теории бухгалтерского учета выделяет такие принципы, как: принцип целостности; принцип самостоятельности; принцип регистрации; принцип непрерывности; принцип идентификации; принцип квантифицируемости; принцип относительности; принцип дополнительности;
принцип контроля (верифицируемости); принцип непротиворе217
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
чивости; принцип ясности; принцип интерпретируемости;
принцип коммуникации.
М. Ю. Медведев утверждает, что различия между допущениями и требованиями, если не ориентироваться на названия, невелики: и те, и другие представляют собой законодательно зафиксированные пожелания, которые упоминаются в каждом учебном
пособии по теории бухгалтерского учета, но в практической бухгалтерии почти незаметны. Ощутимое прикладное значение отсутствует – профессиональный выбор бухгалтера основывается, как
правило, на более конкретных указаниях законодательства, хотя
бы и не соответствующих объявленным принципам [40].
Как нами уже отмечалось, использование различных видов
учета, порядок их взаимодействия определяются в зависимости от
структуры учетной системы. Так, учетная система может включать
бухгалтерский (финансовый), бухгалтерский (управленческий),
налоговый, стратегический учет. Принципы, используемые в рамках указанных видов учета, различаются.
Удаловой З. В. систематизированы основные принципы бухгалтерского (финансового) учета, бухгалтерского (управленческого)
учета, налогового учета, стратегического учета (Приложение М) [66].
В качестве основного принципа бухгалтерского (управленческого) учета, выделяемого российскими учеными, следует отнести принцип «ориентации на удовлетворение информационных
потребностей руководителей (менеджеров) разного уровня властных полномочий и ответственности за принятие экономически
обоснованных решений по управлению предприятием и его подразделениями» [26].
В последнее время большее значение приобретает вопрос о
моменте и величине признаваемого дохода. Обращаясь к принципам бухгалтерского (финансового) учета при рассмотрении этого
вопроса, следует отметить постепенный отказ от принципа осмотрительности или бухгалтерского консерватизма и переход к принципу реализации как при определении момента признания дохода,
так и его величины.
В. Т. Чая считает, что успех российских компаний в привлечении инвестиций напрямую зависит от степени понимания
иностранными и отечественными инвесторами сложившейся экономической среды российской экономики, экономических условий, в которых работают компании. В полной мере это относится к
218
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
законодательству, регулирующему бухгалтерский (финансовый)
учет и отчетность. Российские компании продолжают составлять
финансовую отчетность в соответствии с российской системой
бухгалтерского учета (РСБУ). Постепенно в дополнение к российской отчетности некоторые из них начинают готовить финансовую
отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) или общепринятыми принципами
бухгалтерского учета США (ОПБУ США) [70].
Переход на международную систему учета (МСУ) вызывает
необходимость приближения основных принципов бухгалтерского
учета к международным стандартам (МСФО). Развитию этого процесса способствует проблема инвестиционной привлекательности
отечественного бизнеса, которая заключается в несопоставимости
форм бухгалтерской (финансовой) отчетности с данными иностранных компаний. В международной практике в качестве допущений
используются: принцип начисления; соответствие доходов и расходов; осмотрительность экономического субъекта; наличие денежного
измерения; периодичность обобщения экономических событий. Наибольшее предпочтение учеными отводится двум базовым принципам: непрерывности деятельности и методу начисления (таблица 5).
Таблица 5
Сравнение принципов (допущений) в МСФО и РСБУ
МСФО
РСБУ
Источник в РСБУ
1. Метод начислений
2. Непрерывность деятельности
3. 4. -
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности
Допущение непрерывности деятельности организации
Концепция, п. 4.1;
ПБУ 1/2008, п. 5
Допущение последовательности применения учетной
политики
Допущение имущественной
обособленности организации
Концепция, п. 4.1;
ПБУ 1/2008, п. 5
Концепция, п. 4.1;
ПБУ 1/2008, п. 5
Концепция, п. 4.1;
ПБУ 1/2008, п. 5
Рассматривая различия в основных принципах в соответствии
с МСФО и РСБУ, можно сделать выводы о том, что, во-первых, в
российской практике присутствуют допущения имущественной
обособленности организации и последовательности применения
219
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
учетной политики (в качестве основополагающих допущений они
не предусмотрены МСФО), во-вторых, структура принципов в
российском законодательстве не соответствует МСФО.
Однако профессор Н. Н. Хахонова отмечает, что принципы
построения российского бухгалтерского учета незначительно отличаются от международных. Требования к учетной политике организации, концепции бухгалтерского учета, иными словами, основы, на которых строится вся система бухгалтерского учета,
практически дублируют положения международных стандартов, в
то же время практика организации бухгалтерского учета в РФ показывает, что еще очень рано делать выводы о его соответствии
международным требованиям» [3].
Применение принципов МСФО при составлении финансовой
отчетности позволяет представить информацию, характеризующую
имущественное положение и финансовые результаты деятельности
организации, на языке, понятном пользователям всего мира, а как
следствие, наименее трудоемким путем завоевать доверие инвесторов, в том числе и зарубежных [50].
Таким образом, состав принципов бухгалтерского учета в
сельском хозяйстве определяется структурой учетной системы, в
которую могут входить различные виды учета.
Г. Г. Нор-Аревян [45] говорит о том, что бухгалтерский учет
един. Однако это не исключает использования различных подходов к формированию учетной системы в сельскохозяйственных
организациях. Бухгалтерский (финансовый) учет, как справедливо
отмечает И. О. Ивашиненко, представляет собой ядро любой учетной системы [17]. Он может выступать основой для ведения налогового, управленческого учета в условиях формирования интегрированной учетной системы.
В качестве прогрессивного вида учета следует рассматривать
стратегический учет, трактуемый в узком смысле слова, он может
быть по-разному организован и включает такие направления, как
стратегический финансовый, стратегический налоговый и стратегический управленческий учет. В широком понимании стратегический учет строится на данных бухгалтерского (финансового), бухгалтерского (управленческого), налогового учета. Следует отметить, что при организации стратегического учета принятие тактических решений осуществляется на базе данных бухгалтерского
(финансового) и бухгалтерского (управленческого) учета.
220
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Итак, шаг за шагом рассмотрены исторические основы развития сельскохозяйственного счетоводства. Многое из того, что
здесь изложено в практической деятельности может оказаться
лишним, а многое, что нужно не нашло себе места, – опущено. Но
постановка правильного учета хозяйства во многом, а может быть
и исключительно зависит также от того, кто занимается этим делом. После ознакомления с тем, что изложено, а также с приведенными формами различных журналов, книг, ведомостей и т. п.,
можно вывести такое заключение, что работа по ведению правильного учета не трудна ни в прошлом, ни в настоящем, тем более что она распределяется равномерно на весь год.
Однако правильное ведение учета, кроме основательного его
знания, требует еще некоторых условий: оно требует, как говорит
Гольц, от каждого, кто хочет им заниматься, добросовестности,
аккуратности и порядка во все времена.
История науки неразрывно связана с историей общества, с развитием производства и общественного сознания. Изучение истории
сельскохозяйственного учета позволяет углубить знания по теории
бухгалтерского учета как в России, так и за рубежом, начиная с Древнего мира. Учетная мысль зародилась в глубокой древности. Первобытные люди уже обладали зачатками хозяйственных знаний. Постепенно возникали определенные представления об отношениях, складывающихся по поводу производства, обмена и потребления материальных благ, а, следовательно, появлялась необходимость их регистрации – учета, основной целью которого был контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственном процессе.
Первоначально эти знания не выделялись в специальную область знаний, тем более в самостоятельную ветвь науки. Они были
вкраплены в нерасчлененное (синкретическое) сознание, основу которого составляли верования, мифы, легенды, сказания. В них люди
пытались описать опыт, дать советы или установить правила ведения
учета, организации труда. Исподволь появляются элементы экономического мышления с попытками анализа и обобщения хозяйственных
явлений. Это были уже предвестники формирования научного знания, которое дало начало развитию бухгалтерской науки.
Развитие бухгалтерской мысли постепенно формировало
науку о ее собственной истории. История науки – это история лю221
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
дей, которые ее создавали и совершенствовали. К сожалению, некоторые практикующие бухгалтеры ограничиваются в своей работе лишь сиюминутными техническими операциями: составлением
корреспонденций счетов, заполнением документов и др. Изучение
же закономерностей развития бухгалтерии позволяет специалистам творчески подходить к известным категориям, поднимает
престиж бухгалтерской профессии и статус бухгалтера в обществе.
Так или иначе, при изучении истории сельскохозяйственного
учета встает вопрос об источниках. Если рассматривать учет как
практическую деятельность, то решающее значение имеют подлинные учетные документы. Многие из них погибли, а многие
древние документы еще не расшифрованы. Даже в современном
мире старые документы сдают в утиль, книги – в макулатуру, из
памяти исчезают факты огромного значения, или же они сознательно скрываются. Поэтому документы носят зачастую случайный характер.
Если рассматривать учет как науку, то ее можно изучать по
опубликованным работам, однако достаточно трудно судить, что
имеет значение, а что является иллюзией. А разобраться в том, кто
из современников был первым в решении той или иной проблемы,
нередко почти невозможно.
В настоящее время вопрос о необходимости изучения истории
бухгалтерской науки не вызывает сомнений. Процессы реформирования отечественного учета и его гармонизации с мировым опытом приводят к осознанию насущной необходимости иметь устойчивые исторические ориентиры при выборе вариантов развития.
Наука о бухгалтерском учете многогранна и не ограничивается
набором правил, изложенных в инструкциях и стандартах. Представления о теории бухгалтерского учета существенно расширяются при изучении различных взглядов на сущность современных
бухгалтерских категорий.
Эволюция развития бухгалтерского учета прослеживается во все
исторические периоды. Ее начало связано с инвентарем палеолита,
который решал задачу фиксации учетных объектов в том состоянии,
в котором они были в момент регистрации. Но такой способ (инвентарная форма) не соответствовал целям динамического управления и
контроля за движением складских запасов. Инструментом информационного описания становятся приходо-расходные счета (подневные
и накопительные за месяц). Простая констатация наличия и движения
222
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ценностей в натуральном выражении получила название униграфического (простого) учета.
Изначально объем учетной информации был ограничен операциями конкретного (одного) хозяйства. Локализация учета происходила по пути отделения его от государственного учета и одновременно поисков форм соприкосновения с ним. Методика
учетной процедуры включала в себя устойчивую последовательность первичного, текущего учета и отчетности. Но до нового
времени невозможно было отделить первичные документы от текущих учетных регистров, а текущие регистры от отчетности.
Лишь с формированием потребителей информации бухгалтерского
учета (когда собственник отделился от средств производства)
началась эволюция отчетности.
Современные бухгалтерские системы восходят к староитальянской методологии. Она в свою очередь восходит к древнеримской, а та – к древнегреческой. Современной доминантой является
англо-американская учетная система. Таким образом, мы наблюдаем механизм исторической преемственности, который действует
благодаря доминанте той или иной методологии бухгалтерского
учета. Однако этот процесс размывает сложившиеся стереотипы и
приводит к новым.
Российский вариант представляет собой историческое освоение
доминирующей методологии. Однако адаптация, если в ней получат
приоритет заимствования, может подорвать национальную методологию, которая создавалась усилиями многих авторов и основана на
особенностях российского менталитета. Русская бухгалтерская мысль
XIX–XX вв. была оригинальной и вызывала международный интерес.
В советский период, несмотря на идеологизацию теории, также были
научные идеи и методологические достижения.
Историческая преемственность – это тот мост, который соединяет методологию бухгалтерского учета в единый процесс и
делает актуальными для современной бухгалтерии выводы давно
ушедших авторов.
223
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ЛИТЕРАТУРА
1. Бахчисарайцев Г. А. Первые уроки бухгалтерии на началах
моей балансовой теории. Вып. 1. – М., 1926. – 340 с.
2. Белов В. Д. Бухгалтерия в ряду других знаний //
Счетоводство. 1888. № 23. С. 391–393.
3. Богатая И. Н., Хахонова Н. Н. Бухгалтерский учет, 4-е изд.,
пер. и доп. – Ростов н/Д: Феникс, 2007. С. 33.
4. Бухгалтерский учет в агропромышленном комплексе: учеб.
пособие / Н. Н. Бондина, И. А. Бондин, Е. И. Мартемьянова,
Т. В. Зубкова. – М.: КНОРУС, 2006. С. 321.
5. Бухгалтерский учет и налогообложение в сельском
хозяйстве: учеб. пособие / под ред. С. М. Бычковой. – М.: ТК
«Велби», Изд-во «Проспект», 2004.
6. Вецман Н. Р. Очерки по бухгалтерскому учету и анализу. –
М.: Госфиниздат, 1958. – 152 с.
7. Власов В. А. Законы, регулирующие систему аграрных
отношений, нуждаются в совершенствовании // Журнал
российского права. 2001. № 10.
8. Воскресенская М. О., Квасов А. С., Козлова Е. А. История
экономической мысли России: учебное пособие / под ред.
А. Н. Марковой. – М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2006.
9. Галаган А. М. Основные моменты развития счетной идеи
// Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии / сост.
Д. В. Назаров, М. Ю. Медведев. – М.: Экономистъ, 2006. – 352 с.
10.Галаган А. Экономические причины развития счетоведения
в XVI–XVII столетиях // Счетоводство. 1925. № 1 (16).
11.Галаган А. М. Основы общего счетоведения. – М.: Изд-во
наркомторга СССР и РСФСР, 1928. – 436 с.
12.Герасименко Г. А. Борьба крестьян против столыпинской
аграрной политики. – Саратов, 1985.
13.Государственная Дума: стенографический отчет. – СПб.,
1906. Т. 1. С. 241.
14.Гольц Т. Сельскохозяйственное счетоводство, 3-е изд. / под
редакцией и с примечаниями проф. А. Ф. Фортунова. – М.: Изд-во
«Экономическая жизнь», 1926.
15. Гольц Т. Сельскохозяйственная таксация. – М.: Студентъ,
1913.
16.Грей С. Дж., Белверд Е. Н. Финансовый учет: глобальный
подход: учеб.-метод. пособие. – М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 22.
224
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
17.Гуденица О. В., Ивашиненко JI. О. Стратегический учет в
коммерческих организациях: учебное пособие / под ред.
И. Н. Богатой. – Ростов н/Д: ООО «АзовПечать», 2008. С. 22.
18.Даль В. И. Большой иллюстрированный толковый словарь
русского языка: современное написание. – М.: Астрель: АСТ:
Транзиткнига, 2005. С. 22–23.
19.Декреты Советской власти. Т. I. – М.: Госполитиздат, 1957.
С. 408.
20.Дитякин
Ф.
Т.
Основы
сельско-хозяйственного
счетоводства. – М.: Издательство «Экономическая жизнь», 1926. –
271 с.
21.Дятлова А. Ф. Проблемы развития бухгалтерского учета в
аграрном секторе экономики на основе МСФО [Электронный
ресурс] // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 4. Доступ
из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
22.Езерский Ф. В. Счетоводство в его историческом развитии
// Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии / сост. Д. В.
Назаров, М. Ю. Медведев. – М.: Экономистъ, 2006. – 352 с.
23.Загайтов И. Б. Основы аграрной теории: учебное пособие. –
Воронеж: ВГАУ, 1996. – 194 с.
24.Захарьин В. Р. Теория бухгалтерского учета: учебник. – М.:
ИНФРА-М; ФОРУМ, 2004. – 304 с.
25.Зубков В. А. Саморегулируемые организации в АПК
помогут вытеснить импорт [Электронный ресурс] / URL:
http://sro.su/ index. php?option=com_content&task=view&id=28.
26.Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет:
учебник для вузов. – М.: Экономистъ, 2004. С. 26.
27.История России с древнейших времен до наших дней: в 2 т. /
под ред. А.Н. Сахарова. – М.: Проспект, 2008. Т. 2. С. 588.
28.К истории саморегулирования [Электронный ресурс / URL:
http: // www .sroportal .ru / about/г azvitie-CRO/txt / untitled.php.
29.Кашникова Т. В., Костенко Е. П. Экономическая история:
учебник / Министерство образования и науки Российской
Федерации, ФГАОУ ВПО «Южный федеральный университет»,
Экономический факультет. – Ростов-н/Д.: Издательство Южного
федерального университета, 2010. – 640 с.
30.Кутер М. И. Теория и принципы бухгалтерского учета:
учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро,
2000. – 544 с.
225
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
31.Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник. – 3-е
изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 592 с.
32.Ленин В. И. Полн. собр. соч.: в 50 т. – М.: Изд-во
политической литературы, 1965–1975. Т. 34. С. 115. – Там же.
Т. 44. С. 30.
33.Лисович Г. М. Сельскохозяйственный учет (финансовый и
управленческий): учебник. Серия «Экономика и управление». –
Ростов-н/Д.: Издательский центр «МарТ», 2002.
34.Лупикова Е. В. История бухгалтерского учета: учебное
пособие. – М.: КНОРУС, 2006. – 240 с.
35.Людоговский А. С-х экономия и с.-х. счетоводство. – СПб.,
1875.
36.Малюга Н. М., Давидюк Т. В. Двойная запись в
бухгалтерском
учете:
историко-теоретический
аспект:
монография. – Житомир: ЧП «Рута», 2003. – 512 с.
37.Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения. Изд. 2. Тома 1–50. – М.:
Государственное изд-во полит. литературы, 1955–1981.
38.Маркова А. Н., Сметанин А. В., Федулов Ю. К. Экономическая история России: учебник / под ред. Ю. К. Федулова. – М.:
Юнити-Дана, 2012. – 320 с.
39.Международные стандарты финансовой отчетности
[Электронный ресурс] / URL: http://www.b-partner.ru/Page253.html.
40.Медведев М. Ю. Общая теория учета: естественный,
бухгалтерский и компьютерные методы. – М.: Дело и Сервис,
2001. С. 24.
41.Народное хозяйство в 1959 году. – М.: Госстатиздат, 1960.
С. 442–443.
42.Народное хозяйство в 1960 году. – М.: Госстатиздат, 1961.
С. 437.
43.Национальное счетоводство. Предмет, метод и задачи
[Электронный ресурс] / URL: http://economics-online.ru/ archives/
335.
44.Николаева С. А. Бухгалтерский учет основных средств; 3-е
изд., перераб. и доп. – М.: Аналитика-Пресс, 2012. С. 367.
45.Нор-Аревян Г. Г. Учетное обеспечение управления
затратами на машиностроительных предприятиях: дис. ... канд.
экон. наук. – Ростов-н/Д., 2006. – 267 с.
46.Пачоли Л. Трактат «о счетах и записях» / под ред.
Я. В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1982. – 286 с.
226
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
47. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях: пер. с итал. –
Минск: Ред. журн. «Финансы, учет, аудит». 1995. – 160 с.
48. Петрук О. М. Гармонiзацiя нацiональных систем
бухгалтерського облiку: монографiя. – Житомир: ЖДТУ, 2005. – 420 с.
49. Пизенгольц М. З. Бухгалтерский учет в сельском
хозяйстве. Т. 1. Ч. 1; Т. 2. Ч. 3: учебник. 4-е изд., перераб. и доп. –
М.: Финансы и статистика, 2002.
50. Поленова С. Н. Международные стандарты финансовой
отчетности: первое применение [Электронный ресурс] //
Финансовый менеджмент / URL: http://www.ippnou.ru/article. php?
idarticle=006400.
51. Помазков Н. С. Счетные теории. Принцип двойственности
и метод двойной записи. – Ленинград: Изд-во «Экономическое
образование», 1929. – 272 с.
52. Пономарева Н. И. Методология формирования учетноаналитической системы строительных организаций: дис. ... д-ра
экон. наук. – М., 2010. С. 109.
53. Пушкар М. С. Розробка систем облiку: навчальний
посiбник. – Тернопiль: Карт-бланш, 2003. – 198 с.
54. Райзберг Б. А., Стародубцева Л. Ш., Лозовский Е. Б.
Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. –
М.: ИНФРА-М, 2007. – 495 с. (Б-ка словарей «ИНФРА-М»).
55. Рувер Р. Как возникла двойная бухгалтерия. – М.:
Госфиниздат, 1958. – 66 с.
56. Руис Л. А. Возникновение двойной записи в учетных
регистрах XIII–XV вв. и ее первые описания: автореферат дис. на
соискание ученой степени кандидата экономических наук: спец.
08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика». – Санкт-Петербург,
2008. – 26 с.
57. Скворцов А. И. Основы экономики земледелия: в 2-х
частях. – СПб., 1900–1903.
58. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней:
учебное пособие для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006. С. 224.
59. Соколов Я. В. Основы бухгалтерского учета. – М.:
Финансы и статистика, 2000.
60. Соколов Я. В. Парадоксы и их значение для теории и
практики учета// Бухгалтерский учет. 1996. № 8.
61. Соколов Я. В., Патров В. В., Карзаева Н. Н. Счета
бухгалтерского учета: содержание и применение: справочное
пособие. – М.: Финансы и статистика, 2006. С. 4.
227
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
62.Струве П. Б. Крепостное хозяйство. – М., 1913. С. 327.
63.Счетоведение: монография: в 3-х частях / науч. ред. проф.
М. Я. Штейнман. – Житомир: ЖГТУ, 2008.
64.Тимошина Т. М. Экономическая история России: учебное
пособие / под ред. В. А. Вайпан, М. Н. Чепурин. 16-е изд., перераб.
и доп. – М.: Юстицинформ, 2011. – 424 с.
65.Толмачева Р. П. Экономическая история: учебник для
бакалавров / под ред. А. Е. Илларионова. 6-е изд., перераб. – М.:
Дашков и Ко, 2013. – 320 с.
66.Удалова З. В. Современные концепции формирования
учетно-аналитического
обеспечения
управления
сельскохозяйственными организациями (теория и методология):
монография. – Ростов/н/Д: Издательство ЮФУ, 2011. – 528 с.
67.Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского
учета: пер. с англ. / под ред. проф. Я. В. Соколова. – М.: Финансы
и статистика, 1997. – 576 с.
68.Хоружий Л. И., Белов Н. Г. Бухгалтерский учет в сельском
хозяйстве. – М.: Эксмо, 2010. – 608 с.
69.Циперович Г. Синдикаты и тресты и России. – М., 1919.
С. 123–125.
70.Чая В. Т., Чичерина Е. Н. Сравнительная оценка принципов
РСБУ и МСФО [Электронный ресурс] // Международный
бухгалтерский учет. 2009. № 5.
71.Чаянов А. В. Сельcко-хозяйственная таксация. Основные
идеи и методы ценностных вычислений в сельском хозяйстве. –
Саратов: Типография № 10, 1925. – 280 с.
228
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
ПРИЛОЖЕНИЯ
Приложение А
Образцы ведомостей и приложений к ним, используемые
в сельскохозяйственном счетоводстве начала XX века
229
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
230
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
231
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
232
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
233
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
234
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
235
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
236
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
237
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
238
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
239
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение Б
Образец описи живого инвентаря
240
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение В
Образец Главной книги
241
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение Г
План счетов сельскохозяйственного учета
начала 30-х годов XX века
242
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
243
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
244
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение Д
Сводный заключительный баланс на 1-е октября 1924 года
245
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
246
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
247
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
248
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
249
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
250
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение Е
Форма годового отчета в 30-е годы XX века
251
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
252
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
253
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
254
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение Ж
Примеры ведения счетоводной статистики
255
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
256
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение И
Сравнение методических подходов
МСФО 41 «Сельское хозяйство» и российской
учетной практики [25, 39]
Методические
МСФО 41
Национальные
подходы
требования
Определение
Отдельная категория
Отдельная категория
биологического
актива
Определение
Отдельная категория
Запасы
сельскохозяйственн
ой продукции
Признание активов
1) контроль над
1) используются
активами
в производстве;
2) экономическая
2) предназначен
выгода
ы для продажи;
3) надежность оценки
3) для
управленческих нужд
Оценка активов
Рыночный подход – оцеИсторический подход
ниваются по справедливой - принимаются к
стоимости за вычетом
бухгалтерскому учету
предполагаемых сбытовых по фактической
расходов, кроме случаев,
себестоимости
когда справедливую
стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности
Прибыли и убытки При определении чистой
При определении
прибыли или убытка слеваловой прибыли или
дует учитывать справедубытка следует
ливую стоимость сельскоучитывать выручку от
хозяйственной продукции
реализации сельпри первоначальном
скохозяйственной
Определение
Отдельная категория
Отдельная категория
биологического
актива
Определение
Отдельная категория
Запасы
сельскохозяйственной продукции
257
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Признание активов 1) контроль над активами
2) экономическая выгода
3) надежность оценки
Оценка активов
Прибыли и убытки
Государственное
субсидирование
Рыночный подход – оцениваются по справедливой
стоимости за вычетом
предполагаемых сбытовых
расходов, кроме случаев,
когда справедливую
стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности
При определении чистой
прибыли или убытка следует учитывать справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции
при первоначальном
признании, а также изменение справедливой
стоимости биологических
активов
1) признается, когда
имеется уверенность, что
условия ее представления
выполнены
2) признается, когда имеется полная уверенность,
что указанные средства
будут получены
258
1) используются в
производстве;
2) предназначены
для продажи;
3) для управленческих нужд
Исторический подход
– принимаются к
бухгалтерскому учету
по фактической
себестоимости
При определении
валовой прибыли или
убытка следует
учитывать выручку от
реализации сельскохозяйственной
продукции, ее полную
себестоимость,
включающую фактические затраты на
производство и расходы на реализацию
1) признается, когда
имеется уверенность,
что условия ее представления выполнены
2) признается, когда
имеется полная
уверенность, что
указанные средства
будут получены
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Представление и
раскрытие
информации
1) представление информации о балансовой стоимости биологических активов в отдельной строке
баланса;
2) раскрытие общей суммы
прибылей или убытков,
возникающих при
первоначальном признании
биологических активов и
сельскохозяйственной
продукции, а также от
изменения СС биологических активов;
3) раскрытие характера и
суммы государственных
субсидий, признаваемых в
финансовой отчетности и
др.
259
1) представление
информации о балансовой стоимости
основных средств в
отдельной строке баланса
2) представление
информации о балансовой стоимости
сельскохозяйственной
продукции в отдельной строке бухгалтерского баланса
3) раскрытие валовой
прибыли от
реализации сельскохозяйственной продукции в отчете
о прибылях и убытках
(выручка нетто за
минусом полной
себестоимости) и др.
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение К
Нормативные акты, регулирующие формирование учетной
системы сельскохозяйственных организаций
Нормативные
Содержание
документы
1 уровень – законодательно-отраслевой
Федеральный закон Устанавливается правовая основа деятельности по
от 17.12.1997 №
производству, заготовке, обработке, хранению,
149-ФЗ (ред. от
реализации, транспортировке и использованию
23.06.2014)
семян сельскохозяйственных и лесных растений, а
«О семеноводстве» также организации и проведения сортового и
семенного контроля, устанавливаются категории
семян в зависимости от этапа воспроизводства, что
предопределяет различия в оборотоспособности, в
лицензировании деятельности по выведению
различных сортов, возможности выделения
определенных земельных участков с льготными
условиями хозяйственной деятельности. Для
сохранения и увеличения эффективности
деятельности по семеноводству устанавливаются
также и особые требования к проверке качества
семян, проведению мероприятий лабораторного и
иных видов контроля
Федеральный закон Регулирует отношения в области разведения
от 03.08.1995 №
племенных животных, производства и использования
123-ФЗ (ред. от
племенной продукции во всех отраслях
19.07.2011)
животноводства. Содержит нормы административно«О племенном
правового характера: регулирующие
животноводстве»
оборотоспособность племенной продукции, которая
может принадлежать лишь лицам, обладающим
лицензией на эту деятельность; определяющие
порядок экспорта и импорта племенной продукции и
предполагающие для этого обязательность государственного разрешения; устанавливающие полномочия государственной племенной службы;
устанавливающие основы процедуры сертификации
племенного материала; устанавливающие основы
процедуры регистрации племенного материала;
определяющие условия применения племенного
материала и т. д.
260
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Закон РФ от
14.05.1993 № 4979-1
(ред. от 18.07.2011,
с изм. от 04.06.2014)
«О ветеринарии»
Закон дает определение ветеринарии как области
научных знаний и практической деятельности,
направленных на предупреждение болезней
животных и их лечение, выпуск полноценных и
безопасных в ветеринарном отношении продуктов
животноводства и защиту населения от болезней,
общих для человека и животных, устанавливает
следующие наиболее важные ее задачи: охрана
территории РФ от заноса заразных болезней
животных из-за рубежа; осуществление
государственного ветеринарного надзора. Законом
«О ветеринарии» устанавливаются: порядок
наделения правом на занятие ветеринарной
деятельностью; полномочия органов ветеринарной
службы и ее инспекторов; виды ветеринарного
надзора; права и обязанности граждан и организаций
по содержанию, кормлению, водопою, перевозке и
перегону животных; регулирование производства и
применения средств защиты животных;
ответственность за нарушение законодательства о
ветеринарии
Закон РСФСР от
Закон был призван обеспечить правовые и
26.06.1991 № 1490-1 экономические основы приоритета агропро(ред. от 02.02.2006) мышленного комплекса в обеспечении материально«О приоритетном
техническими ресурсами в условиях перехода к
обеспечении
рыночным товарно-денежным отношениям. Для
агропромышленного производства продукции, поставляемой АПК по
комплекса
государственному заказу, материально-технические
материальноресурсы в соответствии с законом выделяются в
техническими
первоочередном порядке; транспортные организации
ресурсами»
обеспечивают перевозки продукции для
агропромышленного комплекса в первоочередном
порядке; цены на поставляемую в АПК продукцию
регулируются государством
261
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Закон РФ от
14.05.1993 № 4973-1
(ред. от 18.07.2011)
«О зерне»
Направлен на полное удовлетворение потребностей
РФ в продовольственном, фуражном и семенном
зерне за счет собственного производства на основе
максимального сочетания интересов производителей
зерна и государства Многие другие нормы Закона «О
зерне», несомненно, носили дискриминационный
характер по отношению к хозяйствующим субъектам, занятым другими видами деятельности, но не
получающим субсидий от государства, и в
дальнейшем под давлением международных
финансовых организаций эти нормы были отменены
Президентом РФ. В настоящее время Закон «О
зерне» регулирует лишь отношения по созданию
федерального и региональных фондов зерна
Федеральный закон
от 16.07.1998 №
101-ФЗ (ред. от
28.12.2013)
«О государственном
регулировании
обеспечения
плодородия земель
сельскохозяйственн
ого назначения»
Предусматриваются меры по обеспечению
плодородия земель посредством установления
стандартов и правил пользования, возложения
обязанностей на собственников земель со стороны,
как федеральных органов государственной власти,
так и региональных, а также органов местного
самоуправления. Административно-правовое
регулирование отношений по обеспечению
плодородия земель сельскохозяйственного
назначения согласно Закону, должно проводиться
посредством реализации государственных программ,
учета показателей состояния плодородия земель,
мониторинга плодородия земель, сертификации почв
земельных участков, агрохимикатов и пестицидов и
лицензирования деятельности по агрохимическому
обслуживанию
Федеральный закон Регулирует отношения, связанные с владением,
от 24.07.2002 №
пользованием, распоряжением земельными
101-ФЗ (ред. от
участками из земель сельскохозяйственного
28.12.2013)
назначения, устанавливает правила и ограничения,
«Об обороте земель применяемые к обороту земельных участков и долей
сельскохозяйственн в праве общей собственности на земельные участки
ого назначения»
из земель сельскохозяйственного назначения и т. д.
262
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Федеральный закон
от 08.12.1995 №
193-ФЗ (ред. от
04.11.2014)
«О сельскохозяйственной
кооперации»
Федеральный закон определяет правовые и
экономические основы создания и деятельности
сельскохозяйственных кооперативов и их союзов,
составляющих систему сельскохозяйственной
кооперации РФ. ФЗ гарантирует гражданам
(физическим лицам) и юридическим лицам право на
создание и государственную поддержку
сельскохозяйственных кооперативов и их союзов
(ассоциаций). Отношения, связанные с созданием и
деятельностью сельскохозяйственных кооперативов и
их союзов (ассоциаций), регулируются настоящим ФЗ,
ГК РФ, земельным законодательством РФ, другими
федеральными законами, законами и иными
нормативными правовыми актами субъектов РФ
Федеральный закон ФЗ определяет правовые, экономические и
от 11.06.2003
социальные основы создания и деятельности
№ 74-ФЗ (ред.
крестьянских (фермерских) хозяйств и гарантирует
от 28.12.2013)
гражданам право на создание крестьянских
«О крестьянском
(фермерских) хозяйств и их самостоятельную
(фермерском)
деятельность
хозяйстве»
263
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Федеральный закон
от 29.12.2006 №
264-ФЗ (ред. от
23.07.2013)
«О развитии
сельского
хозяйства»
Регулирует отношения, возникающие между
гражданами и юридическими лицами, признанными на основании ФЗ сельскохозяйственными товаропроизводителями, иными
гражданами, юридическими лицами, органами
государственной власти в сфере развития
сельского хозяйства. Устанавливает правовые
основы реализации государственной социальноэкономической политики в сфере развития
сельского хозяйства как экономической
деятельности по производству сельскохозяйственной продукции, оказанию услуг в целях
обеспечения населения российскими продовольственными товарами, промышленности –
сельскохозяйственным сырьем и содействия
устойчивому развитию сельских территорий.
Определяет цели, принципы, основные направления и меры по реализации государственной
аграрной политики, устанавливает основные
направления государственной поддержки в сфере
развития сельского хозяйства. Устанавливает, что
цели и основные направления развития сельского
хозяйства и регулирования рынков
сельскохозяйственной продукции, сырья и
продовольствия на среднесрочный период,
финансовое обеспечение и механизмы реализации
предусматриваемых мероприятий определяются
Государственной программой развития сельского
хозяйства и регулирования рынков
сельскохозяйственной продукции, сырья и
продовольствия, утверждаемой Правительством
РФ на 5 летний период по представлению
федерального органа исполнительной власти,
осуществляющего функции по выработке
государственной политики и нормативноправовому регулированию в сфере АПК и
рыболовства
264
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Федеральный закон
от 01.12.2007 №
315-ФЗ (ред. от
24.11.2014)
«О
саморегулируемых
организациях»
Суть закона: государство делится функциями
контроля и отраслевого регулирования в пользу СРО,
сохраняя при этом за собой функцию надзора за
поведением участников рынка. С 1 января 2010 г.
обязательность членства введена у российских
аудиторов и в строительной деятельности. Вместо
лицензии, выдаваемой ранее чиновником, допуски на
строительство выдают теперь СРО своим членам, в
системе саморегулирования которой предусмотрена
материальная ответственность путем создания
компенсационных фондов и страхования, где
контролером этой деятельности выступают сами
организации саморегулирования, за государством
остается надзор за СРО, а не за конкретным
субъектом деятельности
2 уровень – методическо-отраслевой
Приказ Минсельхоза Цели Программы: Увеличение производства
РФ от 23.10.2009 №
сахара из сахарной свеклы, улучшение снабжения
501 «Об утверждении населения и перерабатывающей промышленности
отраслевой целевой
сахаром и максимальное сокращение его импорта.
программы «Развитие Доведение к 2012 г. доли производства сахара,
свеклосахарного
произведенного из сахарной свеклы, в общем
подкомплекса России объеме производства до 67 %. Для достижения
на 2010–2012 годы»
поставленных целей необходимо решить
следующие задачи: увеличить производство
фабричной сахарной свеклы с заданными
качественными показателями, применяя семена
современных сортов и гибридов; сократить потери
сахарной свеклы при хранении до 3 %; обеспечить
модернизацию материально-технической базы
отрасли по производству и обработке семян
сахарной свеклы; осуществить новое
строительство, реконструкцию и техническое
перевооружение сахарных заводов и заводов по
производству дражированных семян сахарной
свеклы на основе инновационных технологий и
ресурсосберегающего оборудования; обеспечить
вовлечение в хозяйственный оборот вторичных
ресурсов, получаемых при переработке сырья;
уменьшить энерго- и водопотребление и
обеспечить улучшение экологической обстановки
265
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
в промышленных зонах предприятий за счет
комплексной переработки сырья с использованием
современных технологий; расширить
диверсификацию производства для повышения
конкурентоспособности вырабатываемой
продукции; сформировать организационноэкономические механизмы в сфере производства,
заготовки и переработки сахарной свеклы, направленные на стимулирование производства в
основных звеньях свеклосахарного подкомплекса;
принять долгосрочный и эффективный механизм
таможенно-тарифного регулирования импорта
сахара-сырца в условиях функционирования
Таможенного союза Россия-Казахстан-Белоруссия.
Реализация предлагаемых целевых установок
обеспечит устойчивое развитие сырьевой базы и
создание нового технологического уклада
сахарной промышленности на основе внедрения
достижений научно-технического прогресса.
Создание современной инфраструктуры свеклосахарного подкомплекса позволит активно
вовлекать в хозяйственный оборот вторичные
ресурсы и решать вопросы улучшения
экологической ситуации в промышленных зонах
предприятий
Государственная поддержка намечаемых
программных мероприятий обеспечит снижение
уровня импортной зависимости с целью
достижения параметров продовольственной
безопасности
«Методические
Разъясняют порядок организации бухгалтерского
рекомендации по
учета затрат и выхода продукции в молочном и
бухгалтерскому учету мясном скотоводстве на основе действующей
затрат и выхода
системы нормативного регулирования
продукции в молочном бухгалтерского учета, включая его отраслевые
и мясном
особенности в сельском хозяйстве
скотоводстве» (утв.
Минсельхозом РФ)
«Методические
Регламентирован порядок ведения бухгалтерского
рекомендации по
учета затрат на приобретение земельных участков
бухгалтерскому учету и объектов природопользования, коренного
266
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
инвестиций,
осуществляемых в
форме капитальных
вложений в
сельскохозяйственных
организациях» (утв.
Минсельхозом РФ
22.10.2008)
«Методические
рекомендации по
бухгалтерскому учету
затрат и исчислению
себестоимости
продукции
овцеводства» (утв.
Минсельхозом РФ
22.10.2008)
«Методические
рекомендации по
бухгалтерскому учету
затрат и выхода
продукции в
растениеводстве» (утв.
Минсельхозом РФ
22.10.2008)
улучшения земель и списания расходов на его
осуществление, затрат НПО формированию
основного стада продуктивного и рабочего скота,
затрат по капитальному строительству, затрат на
модернизацию, реконструкцию и другие
улучшения основных средств, затрат на НИОКР и
приобретение нематериальных активов
Определяют порядок организации бухгалтерского
учета затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции овцеводства на основе
действующей системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета, включая
отраслевые особенности в сельском хозяйстве,
регламентируют порядок ведения первичного
учета поголовья овец, затрат в животноводстве,
выхода продукции овцеводства
Методические рекомендации конкретизируют
соответствующие положения федеральных и
отраслевых нормативных актов по бухгалтерскому
учету применительно к производству продукции
растениеводства в сельскохозяйственных
организациях. Хозяйствующие субъекты,
руководствуясь законодательными и отраслевыми
нормативными актами, исходя из сложившейся
производственной, организационной структуры и
иных особенностей сельскохозяйственной
деятельности, разрабатывают самостоятельно
приемы и способы учета затрат на производство
продукции растениеводства в разрезах,
необходимых для информационного обеспечения
потребностей управления этой деятельностью. На
данном уровне разрабатывается: нормативная база
по использованию материальных, трудовых и
финансовых ресурсов (стандарты, нормы, сметы,
тарифы и т. д.), контроль за соблюдением которых
призвана обеспечить соответствующая система
производственного или управленческого учета
267
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Методические
рекомендации по
бухгалтерскому учету
затрат труда и его
оплаты в
сельскохозяйственных
организациях» (утв.
Минсельхозом РФ
22.10.2008)
«Методические
рекомендации по
бухгалтерскому учету
затрат на содержание
машинно-тракторного
парка в
сельскохозяйственных
организациях» (утв.
Минсельхозом РФ)
Приказ Минсельхоза
РФ от 06.06.2003 №
792 «Об утверждении
Методических
рекомендаций по
бухгалтерскому учету
затрат на производство
и калькулированию
себестоимости
продукции (работ,
Изложены основные принципы организации и
построения системы оплаты труда, виды и формы
оплаты труда, применяемые в сельскохозяйственных организациях. Разработаны
составные части оплаты труда и выплат социального характера, также порядок натуральной
оплаты труда. Рассмотрен порядок ведения
первичного учета труда и его оплаты при
аккордно-премиальной, сдельно-премиальной и
аккордной системах в отраслях сельского
хозяйства в льноводстве, садоводстве,
цветоводстве, молочном и мясном скотоводстве,
свиноводстве, овцеводстве, птицеводстве, на
транспортных работах машинно-тракторного
парка, рабочих, занятых в ремонтных мастерских,
водителей. Подробно описано отражение в
бухгалтерском учете операций по начислению,
удержанию, и выплате заработной платы
работникам сельскохозяйственной организации
Методические рекомендации распространяются на
сельскохозяйственные организации всех
организационно правовых форм, за исключением
крестьянских (фермерских) хозяйств и иных
субъектов малого предпринимательства.
Применительно к порядку, изложенному в
Методических рекомендациях, могут формироваться затраты на содержание машиннотракторного парка при разработке бизнес- планов,
инвестиционных проектов, текущих бюджетов и
иных планово-экономических расчетов в
сельскохозяйственных организациях
Определяют порядок организации бухгалтерского
учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг) в
сельскохозяйственных организациях на основе
сложившейся системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета в стране,
включая и нормативные акты Министерства
сельского хозяйства РФ
268
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
услуг) в
сельскохозяйственных
организациях»
Приказ Минсельхоза
РФ от 12.03.2003
№ 385 «Об
утверждении
регистров журнальноордерной формы и
Методических
рекомендаций по
применению
журнально-ордерной
формы бухгалтерского
учета в
агропромышленных
организациях»
Приказ Минсельхоза
РФ от 13.06.2001
№ 654 «Об
утверждении Плана
счетов бухгалтерского
учета финансовохозяйственной
деятельности
предприятий и
организаций
агропромышленного
комплекса и
Методических
рекомендаций по его
применению»
Методические рекомендации изданы в целях
разъяснения особенностей применения
журнально-ордерной формы бухгалтерского учета
в агропромышленных организациях. Регистры
журнально-ордерной формы бухгалтерского учета
для агропромышленных организаций отражены в
приложении «Методических рекомендации по
применению журнально-ордерной формы
бухгалтерского учета в агропромышленных
организациях»
Методические рекомендации устанавливают
единые подходы к применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и отражению фактов
хозяйственной деятельности на счетах
бухгалтерского учета в организациях АПК. В ней
приведена краткая характеристика синтетических
счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты
их структура и назначение, экономическое
содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения
наиболее распространенных фактов. Описание
счетов бухгалтерского учета по разделам
приводится в последовательности,
предусмотренной Планом счетов бухгалтерского
учета. Принципы, правила и способы ведения
организациями бухгалтерского учета отдельных
активов, обязательств, финансовых,
хозяйственных операций и др., в том числе
признания, оценки, группировки устанавливаются
законами, положениями и другими нормативными
актами, методическими указаниями и
рекомендациями по вопросам бухгалтерского
учета
269
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приказ Минсельхоза
РФ от 29.01.2002 № 68
«Об утверждении
Методических
рекомендаций по
корреспонденции
счетов бухгалтерского
учета финансовохозяйственной
деятельности
сельскохозяйственных
организаций»
Методические рекомендации подготовлены на
основе Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций АПК и Методических рекомендаций по
его применению, утвержденных Приказом
Минсельхоза России от 13 июня 2001 г. № 654. В
них рассмотрены и приведены более 2 тыс.
разнообразных операций финансовохозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций. Описаны наиболее
сложные ситуации в связи с развитием рыночных
отношений в АПК и реформированием
отечественной системы бухгалтерского учета в
соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности. Методические
рекомендации являются практическим пособием
для бухгалтеров и аудиторов
сельскохозяйственных организаций всех
организационно-правовых форм
Приказ Минсельхоза Методические рекомендации регламентируют
РФ от 31.01.2003 № 26 имеющиеся отраслевые особенности бух«Об утверждении
галтерского учета МПЗ в организациях сельского
Метод. рекомендаций хозяйства и связанных с ним других отраслях
по бухгалтерскому
агропромышленного комплекса
учету материальнопроизводственных
запасов в
сельскохозяйственных
организациях»
«Методические
Методические рекомендации определяют
рекомендации по
основные положения и порядок получения,
бухгалтерскому учету хранения, выдачи, расходования и учета горючегорюче-смазочных
смазочных материалов, а также особенности их
материалов в
учета, приобретенных на автозаправочных
сельскохозяйственных станциях за наличный расчет и по талонам.
организациях» (утв.
Предназначены для всех сельскохозяйственных
Минсельхозом РФ
организаций независимо от форм собственности и
16.05.2005)
вида деятельности, эксплуатирующих
собственный или арендованный подвижной состав
автомобильного транспорта,
сельскохозяйственные машины и механизмы
270
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
«Методические
рекомендации по
разработке учетной
политики в
сельскохозяйственных
организациях» (утв.
Минсельхозом РФ
16.05.2005)
Приказ Минсельхоза
РФ от 19.06.2002
№ 559 «Об
утверждении
Методических
рекомендаций по
бухгалтерскому учету
основных средств
сельскохозяйственных
организаций»
«Отраслевое
соглашение по
агропромышленному
комплексу Российской
Федерации на 2012 –
2014 годы»
Содержат основные правила ведения организацией
бухгалтерского и налогового учета, учитывая
основные принципы учетной политики: полнота,
своевременность, непротиворечивость,
рациональность, последовательность,
сопоставимость
Методические рекомендации регламентируют
имеющихся отраслевых особенностей
бухгалтерского учета основных средств в
сельскохозяйственных организациях
Отраслевое соглашение по агропромышленному
комплексу Российской Федерации на 2012–2014
годы утверждено Профсоюзом работников
агропромышленного комплекса Российской
Федерации, Минсельхозом РФ, Общероссийским
агропромышленным объединением работодателей,
Россельхознадзором, Ассоциацией крестьянских
(фермерских) хозяйств и сельскохозяйственных
кооперативов России, Россельхозакадемией.
Соглашение является правовым актом, устанавливающим общие принципы регулирования
социально-трудовых отношений и связанных с
ними экономических отношений между
работниками и работодателями, общие условия
оплаты труда, трудовые гарантии и льготы
работникам, а также определяющим права,
обязанности и ответственность сторон
социального партнерства в агропромышленном
комплексе
271
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Приложение Л
Сравнение качественных характеристик, упоминаемых
в различных концептуальных основах1
1
Мэт ьюс М. Р ., Перера М. X. Б. Теория бухгалтерского учета:
пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. – М.: Аудит,
ЮНИТИ, 1999. С. 197.
272
Название принципа
Содержание
1 Принцип Автономности
(обособленности)
Принципы бухгалтерского (финансового) учета
Организация существует как самостоятельное юридическое лицо, активы и
обязательства которого обособлены от имущества и обязательств его
совладельцев, работников и других организаций.
В системном бухгалтерском учете и в балансе отражается имущество,
являющееся собственностью организации; имущество, принадлежащее
другим организациям, учитывается на забалансовых счетах. Данным
принципом предполагается ведение раздельного учета по видам
деятельности организации (например, текущей, инвестиционной и финансовой деятельности)
2 Принцип Действующей
Состоит в том, организация будет продолжать свою деятельность в
организации (непрерыв- обозримом будущем (как правило, в течение последующих 12 месяцев)
ности деятельности)
и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут
погашаться в установленном порядке
3 Принцип Объективности Заключается в том, что все хозяйственные операции должны находить
отражение в бухгалтерском учете, быть зарегистрированными на
протяжении всех этапов учета, подтверждаться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, а учетные
сведения должны достоверно отражать состояние активов и пассивов
организации, ее доходы, расходы и финансовые результаты. Учетная информация не должна формироваться с позиций интересов отдельных групп или
представителей пользователей информации
№
Основные принципы в бухгалтерском учете
Приложение М
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
273
274
8 Начислений (временной
определенности фактов
хозяйственной деятельности)
7 Осмотрительности
(консерватизма, осторожности, благоразумия)
6 Существенности (материальности, значимости)
4 Принцип Денежного
измерения (стоимостной
оценки)
5 Двойственности
(двойной записи)
Предполагает осуществление сбора, регистрации и обобщения информации
об имуществе, обязательствах организации и их движении в денежном
выражении
Вытекает из экономической сущности хозяйственных операций; каждая
хозяйственная операция вызывает изменения не в одном, а в двух объектах
бухгалтерского учета (например, уменьшение денежных средств и
увеличение материальных ценностей при покупке последних; увеличение
суммы имущества и погашение (уменьшение) задолженности учредителей
при формировании уставного капитала)
Исходит из того, что существенной признается учетная информация,
способная влиять на экономические решения квалифицированного
пользователя. К существенной, как правило, относится информация,
значения которой составляют не менее 5 % от общей суммы активов,
пассивов или доходов. Существенная учетная информация подлежит
обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности
Предполагает определенную осторожность в признании активов и доходов в
сравнении с расходами и обязательствами. Соблюдение данного принципа
позволяет избежать завышения активов или доходов и занижения
обязательств, или расходов, что способствует снижению риска предпринимательской деятельности
Исходит из того, что факты хозяйственной деятельности организации в
учете относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место,
независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных
средств, связанных с этими операциями
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
9. Периодичности (учетного Нацелен на регулярное, периодически повторяющееся составление
периода)
бухгалтерской отчетности за год, полугодие, квартал, месяц. Названный
принцип позволяет по истечении определенных периодов времени обобщать
информацию об имуществе, обязательствах, доходах, расходах, финансовых
результатах и оценивать финансовое состояние организации
10 Конфиденциальности
Означает, что содержание внутренней учетной информации и
внутрихозяйственной отчетности относится к коммерческой тайне
организации, за разглашение которой предусмотрена установленная законодательством ответственность
11 Преемственности (после- Основан на том, что выбранные в организации способы ведения бухгалдовательности примене- терского учета будут использоваться на протяжении длительного периода
ния учетной политики)
времени (не менее года) в целях обеспечения сопоставимости учетной
информации. Принцип следует также трактовать в качестве разумной
приверженности национальным традициям в организации и ведении
бухгалтерского учета, достижениям отечественной науки и практики
12 Непрерывности ведения Бухгалтерский учет должен осуществляться каждой организацией
бухгалтерского учета
непрерывно, путем сплошной и своевременной регистрации всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации без каких-либо пропусков
и изъятий с момента образования до ликвидации организации
13 Документальности
Основанием для записи в учетных регистрах являются первичные учетные
документы, отвечающие установленным требованиям
14 Приоритета содержания Базируется на том, что хозяйственные операции в бухгалтерском учете
перед формой
должны отражаться прежде всего исходя из их экономического содержания,
а не правовой формы. В то же время следует согласиться с мнением
относительно того, что данному принципу в России придается
гипертрофированное значение. Национальные правила бухгалтерского учета
нацелены на соблюдение национального законодательства
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
275
276
20
19
18
17
16
Данные бухгалтерского учета представляют собой единую систему,
отвечающую задачам управления имуществом предприятия, его
обязательствам и хозяйственным операциям, осуществляемым
предприятием в процессе своей деятельности. Все элементы учета, не
сказывающие влияния на хозяйственные процессы, должны быть изъяты из
системы учета как излишние
Действующего предпри- Предприятие избегает банкротства или своей ликвидации, не прекращая
ятия
своей деятельности в ближайшем будущем. Этот принцип отражает
необходимость увязать ценность активов с будущими прибылями, которые
могут быть получены при помощи этих активов. Он имеет особое значение
при оценке имущества предприятия
Оценки затрат
Отражение затрат в учете, балансе и отчетности по фактической
предприятия
себестоимости в момент их использования в производстве
Регистрации дохода (реа- Момент реализации продукции устанавливается каждым предприятием в
лизации)
отдельности и закрепляется в его учетной политике. Международные
стандарты предлагают три возможных момента реализации: по отгрузке, по
доставке и по получении денег продавцом или его агентом
Принцип Соответствия
Это соответствие двух потоков: затрат и доходов. Доходы отчетного
периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти
доходы получены. В отчетном периоде учитываются только те расходы,
которые обеспечили доход данного периода
Принцип
Относится к предприятиям, которые будут продолжительно действовать и в
Неопределенности
будущем. Соблюдение этого принципа предполагает, что при
распределении учетной информации между прошлым и будущим отчетными периодами предпочтение отдается будущему. Используемая для
характеристики деятельности предприятия оценка отличается
неопределенностью
15 Целостности
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
277
24 Принцип Консерватизма
(осторожности)
23 Принцип Учетного периода
21 Преемственности в бухгалтерском учете
22 Принцип Учета по
стоимости
Разумная приверженность национальным традициям науки и практики
своей страны
Активы учитываются по цене приобретения, т. е. по стоимости. Эта
стоимость является основой для учета актива в бухучете в течение всего
периода его существования. Руководствуясь таким правилом собственные
активы и в балансе числятся по первичной цене (по цене приобретения) и
независимо от срока их нахождения на предприятии он не переоцениваются,
а вновь создаваемая продукция оценивается по сложившейся стоимости
затрат в момент ее выпуска
Бухучет ведется по учетным периодам. При предоставлении отчетности
внешним пользователям учетным периодом принято считать календарный
период
Руководители предприятия всегда хотят представлять дела производства в
лучшем виде. Однако это не всегда согласуется с реальностью.
Предварительное поступление доходов в течение отчетного периода, когда
окончательное исполнение операции выходит за пределы отчетного периода
нельзя засчитывать в доходы уже принадлежащие предприятию. Их
разумнее отнести к доходам будущих периодов. Так же, если предприятие
понесло расходы, а документально не определена окончательность операции (возможно эти затраты будут возвращены), их следует засчитывать в
расходы будущих периодов, чтобы не искажать истинные показатели по
прибыли. Значит, при получении прибыли или выполнении расходов нужно
иметь веские доказательства их правомерности. Отсюда следует, что
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
278
Принцип консерватизма определяет время, в котором должен быть признан
доход. Другой принцип, принцип реализации, указывает сумму дохода,
которая должна быть признана от конкретной продажи в этот период.
Учитывая, что товар может быть продан по цене выше его стоимости, и
ниже, и в рассрочку и до оплаты, сумму реализации следует корректировать
на предполагаемую сумму безнадежных долгов
Потребность увязки заключается в следующем: если какое-либо событие
влияет на доход, так и на расходы, воздействие на каждый из них должно
быть признано в одном учетном периоде. Это значит, что затраты на
производство продукции включаются в себестоимость продукции того
отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени
оплаты, а прибыль определяется как разница между выручкой от реализации
и затратами на ее производство. Следовательно: затраты на производство
должны быть включены в себестоимость в том периоде, в котором
определена выручка от реализации
Принципы бухгалтерского (управленческого) учета
1 Оперативности представПредполагает ослабление требований к полноте информации, в то же
ления, преемственности и
время данная информация должна многократно использоваться в
многократности использова- процессе управления
ния информации
26 Принцип увязки
25 Принцип Реализации
принцип консерватизма имеет две стороны: доход признается только тогда,
когда имеет на то обоснованная уверенность; расход признается, как только
возникает обоснованная возможность
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
279
9
8
7
6
5
Означает приспособленность системы управленческого учета к
индивидуальным особенностям организации, совершенствование ее по
мере изменений, происходящих в предпринимательской деятельности
организации
Прогнозности системы
Означает направленность системы управленческого учета на
управленческого учета или
оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем
принцип бюджетного метода прогнозирования их будущих доходов и расходов
управления
Принцип Экономичности
Состоит в том, что управленческим учетом формируется лишь та
представляемой информации информация и та отчетность, которые необходимы для целей управления
Принцип Делегирования и
Предполагает перераспределение ответственности между
мотивации исполнителей
руководителями различных иерархических уровней управления и выбор
критериев оценки деятельности, максимально способствующих их
мотивации
Принцип Управления по
Означает, что внутренняя отчетность должна содержать информацию об
отклонениям
отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет
установить ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения
и оперативно устранить их причины
Принцип Контролируемости Предполагает раздельное составление отчетности по показателям,
показателей внутренней
контролируемым руководителем сегмента предпринимательской
отчетности
деятельности
4 Принцип Гибкости системы
управленческого учета
2 Принцип КонфиденПредполагает обособленное ведение управленческой бухгалтерии
циальности информации
3 Принцип Полезности
Предполагает применение тех методик планирования, учета и анализа,
представляемой информации которые обеспечивают получение полезной информации, в связи с чем
их выбор зависит от решаемых задач
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Состоит в необходимости формирования управленческой отчетности в
разрезе производственного и коммерческого циклов организации
Предусматривает механизм оценки результатов деятельности
структурных подразделений на основе избранных показателей и (или)
сопоставление с плановыми значениями
1 Денежного измерения (ст.
249, 252 НК РФ)
2 Принцип Имущественной
обособленности
Принципы налогового учета
Выручка от реализации, расходы должны представляться в денежном
выражении
Имущество, принадлежащее на праве собственности коммерческой
организации должно учитываться обособленно от имущества других
юридических лиц
3 Принцип Непрерывности
Налоговый учет должен вестись непрерывно с момента регистрации в
деятельности
качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации
4 Принцип Временной
Доходы признаются в том отчетном (налоговом периоде), в котором они
определенности фактов
имели место, независимо от фактического поступления денежных
хозяйственной деятельности средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст.
(принцип начисления)
271 НК РФ). Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных
средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ)
5 Последовательности приме- Нормы и правила налогового учета должны применяться последовательнения норм и правил
но от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ)
налогового учета
11 Принцип Оценки
результатов деятельности
структурных подразделений
10 Принцип Периодичности
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
280
281
5
4
3
2
1
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и
в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена
четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются
налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности
признания доходов и расходов (ст. 271 НК РФ). Если условиями договора
предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного
периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы
распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа
равномерности признания доходов и расходов (ст. 272)
Принципы стратегического учета
Оценки и учета внешних
Предусматривает использование специальных методик оценки и
факторов макросреды
отражения в стратегическом управленческом учете внешних факторов
Принцип Гибкости
Предусматривает разнообразие методик и методов, приемов и
концепций, закрепленных в приказе по учетной политике для целей
стратегического управленческого учета позволяет быстро преобразовывать исходные данные с учетом отраслевой специфики, поставленных
стратегических целей и изменения внешних факторов
Принцип Прогрессивности
Предполагает использование прогрессивных методик и методов,
закрепленных в приказе по учетной политике для целей стратегического
управленческого учета
Принцип Преемственности
Предполагает наряду с прогрессивными методиками и методами в
области стратегического управленческого учета применение наиболее
эффективных приемов и методов, методик
Принцип Изменения системы Внедрение рекомендаций и предложений, выработанных в ходе
управленческого аудита, направлены на качественное изменение
параметров системы и режима ее функционирования
6 Равномерности признания
доходов и расходов
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
282
Состоит в разработке приказа по учетной политике для целей
стратегического управленческого учета, а также разработка
организационных документов, регламентирующих применение конкретных методов и методик, используемых в данном виде учета
Предполагает формирование детализированной учетной информации,
ориентированной на конкретных пользователей как о реализации
избранных стратегий, так и о прогнозах в части реализации избранных
стратегий
Вся прогнозная отчетность, сформированная в системе стратегического
управленческого учета должна быть доведена до менеджеров и
использоваться для дальнейшего контроля за реализацией избранных
стратегий
Использование нестандартных решений, нетрадиционных подходов в
процессе формирования данных стратегического управленческого учета
Затраты на трансформацию данных финансового, налогового, управленческого учета, а также формирования прогнозной отчетности должны
способствовать дальнейшему повышению эффективности деятельности
коммерческой организации и в частности в части реализации избранных
стратегий
11 Принцип Оценки реализации Предполагает процедуру систематической оценки реализуемых
стратегий на основе
стратегий и контроля их реализации
организации стратегического
управленческого учета и
контроля
10 Принцип Регламентации
9 Принцип Экономичности и
рациональности
8 Креативности
7 Принцип Гласности
6 Принцип Конкретности и
адресности
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
СОДЕРЖАНИЕ
ПРЕДИСЛОВИЕ ……………………………………………… 3
Глава 1 АНАЛИЗ ИСТОРИЧЕСКОЙ
ПРЕЕМСТВЕННОСТИ АГРАРНЫХ ОТНОШЕНИЙ ………… 6
1.1 Аграрные отношения и производство в контексте
развития и становления сельскохозяйственного учета ……….. 6
1.2 Исторический путь развития сельского хозяйства
в России ………………………………………………………….. 35
1.3 Истоки сельскохозяйственного счетоводства …………... 66
Глава 2 РАЗВИТИЕ УЧЕНИЙ О СЧЕТОВОДСТВЕ И
СЧЕТОВЕДЕНИИ ……………………………………………….. 72
2.1 Периоды формирования науки бухгалтерского учета ….. 72
2.2 Распространение учений в бухгалтерских школах мира
в XVI–XIX вв. ……………………………………………………. 93
2.3 Развитие счетных теорий в период научного развития
бухгалтерского учета ……………………………………………. 103
Глава 3 СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЕ СЧЕТОВОДСТВО
В НАЧАЛЕ XX ВЕКА …………………………………………… 118
3.1 Процесс планирования в сельскохозяйственном
производстве начала XX века …………………………………... 118
3.2 Инвентарный учет в сельском хозяйстве ……………….. 126
3.3 Учет имущества и обязательств сельскохозяйственного
предприятия на основе сложной системы двойного
счетоводства ……………………………………………………… 131
Глава 4 СОВРЕМЕННОЕ ПРАВОВОЕ И НАУЧНОЕ
РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ
ХОЗЯЙСТВЕ …………………………………………………….. 180
4.1 Отечественная учетная мысль в XX–XXI вв. …………… 180
4.2 Нормативно-правовая база формирования системы
современного сельскохозяйственного учета …………………... 193
4.3 Методологические основы бухгалтерского учета
в сельском хозяйстве в современных условиях ……………….. 214
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ……………………………………………….. 221
ЛИТЕРАТУРА ………………………………………………… 224
ПРИЛОЖЕНИЯ ……………………………………………….. 229
283
Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»
Научное издание
Шелухина Елена Александровна
РЕТРОСПЕКТИВНЫЙ АНАЛИЗ
РАЗВИТИЯ И СТАНОВЛЕНИЯ
СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЕТА
МОНОГРАФИЯ
Редактор, технический редактор А. Р. Хасанова
Компьютерная верстка М. И. Толмачёв
Подписано в печать 19.03.2015
Формат 60x84 1/16
Усл. печ. л. 16,51
Уч.-изд. л. 15,97
Бумага офсетная
Заказ 504
Тираж 500 экз.
Отпечатано в Издательско-полиграфическом комплексе
ФГАОУ ВПО «Северо-Кавказский федеральный университет»
355029, г. Ставрополь, пр-т Кулакова, 2
284